TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 3061

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1352

Valencia, 30 de mayo de 2014
204º y 155º
El 21 de mayo de 2013 los abogados Carlos Enrique Paredes Gomero y Orycka Fuenmayor España, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 54.297 y 125.390 respectivamente, en su carácter de apoderados judiciales de GRUPO DE MAQUINARIAS Y EQUIPOS C.A. (GRUMAECA), siendo su ultima modificación por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo el 22 de noviembre de 1986, bajo el n° 35, tomo 6-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el n° J-07535375-7, con domicilio fiscal en la Zona Industrial Carabobo, novena transversal, c.c. Neverí, Galpón n° 79-66, Valencia, estado Carabobo, interpusieron recurso contencioso tributario ante este tribunal, contra los actos administrativos contenidos en la resoluciones de imposición de sanción e intereses de mora números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/27 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/28 ambas del 14 de enero de 2013 emanadas de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las cuales sancionó a la contribuyente por enterar de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a de mayo de 2010; el 12 de agosto de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito en el cual solicitó la acumulación procesal de los actos administrativos contenidos en la resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/528 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/529 ambas del 21de enero de 2013, en las cuales fue sancionada a la contribuyente por enterar de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente a julio de 2010 y la resolución n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2013-003218-70 del 01 de julio de 2013, en la cual confirmó los actos administrativos contenidos en las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1061, 1062, 1223,1224, 1372 y 1373, en las cuales sancionó a la contribuyente por enterar de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de febrero, marzo y abril de 2008, imponiéndole multas por la cantidad de dos mil doscientos veinte con cincuenta y dos (2.220,52) unidades tributarias (BsF. 196.664,23) e intereses moratorios por un monto total de bolívares fuertes cinco mil setenta y cinco con ochenta y nueve céntimos (BsF. 5.075,89), para un total del reparo de BsF. 202.740,12, por incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
I
ANTECEDENTES
El 25 de julio de 2011 el SENIAT dictó las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1061 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1062, en las cuales determinó que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas en febrero de 2008, imponiéndole sanciones y determinando intereses moratorios.
El 04 de agosto de 2011 el SENIAT dictó las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1223 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1224 en las cuales determinó que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas en marzo de 2008, imponiéndole sanciones y determinando intereses moratorios.
El 10 de agosto de 2011 el SENIAT dictó las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1372 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1373 en las cuales determinó que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas en abril de 2008, imponiéndole sanciones y determinando intereses moratorios.
El 04 de noviembre de 2011 la contribuyente fue notificada de las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1061 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1062.
El 23 de noviembre de 2011 la contribuyente fue notificada de las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1223, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1224, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1372 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1373.
El 14 de enero de 2013 el SENIAT dictó las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/27 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/28, en las cuales determinó que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas en mayo de 2010, imponiéndole sanciones y determinando intereses moratorios.
El 21 de enero de 2013 el SENIAT dictó las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/528 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/529, en las cuales determinó que la contribuyente enteró en forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado efectuadas en julio de 2010, imponiéndole sanciones y determinando intereses moratorios.
El 18 de abril de 2013 la contribuyente fue notificada de las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/27 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/28.
El 21 de mayo de 2013 la contribuyente interpuso por ante el tribunal recurso contencioso tributario contra las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/27 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/28.
El 31 de mayo de 2013 el tribunal dio entrada al recurso y le asignó el n° 3061 al expediente. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al (SENIAT) el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 25 de junio de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia en la cual solicitó sean practicadas las notificaciones de ley.
El 01 julio de 2013 la administración tributaria emitió la resolución numero SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2013-003218-70 en la cual confirmó los actos administrativos contenidos en las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1061, 1062, 1223,1224, 1372 y 1373.
El 04 de julio de 2013 la contribuyente fue notificada de las resoluciones (imposición de sanción e intereses de mora) números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/528 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/529.
El 30 de julio de 2013 la contribuyente fue notificada de la resolución número SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2013-003218-70.
El 12 de agosto de 2013 la apoderada judicial presentó reforma libelar del recurso contencioso tributario interpuesto y solicitó la acumulación procesal de los actos administrativos contenidos en las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/27 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/28 ambas del 14 de enero de 2013, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/528 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/529 ambas del 21 de enero de 2013 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2013-003218-70 del 01 de julio de 2013.
El 30 de septiembre de 2013 este tribunal agregó a los autos el escrito de reforma libelar interpuesto por la apoderada judicial de la contribuyente y ordenó librar nuevas notificaciones.
El 28 de enero de 2014 fue consignada por el ciudadano alguacil de este Tribunal la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.
El 04 de febrero de 2014 el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la administración tributaria no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
El 06 de febrero de 2014 la apoderada judicial de la contribuyente presentó su escrito de pruebas.
El 17 de febrero de 2014 la apoderada judicial de la administración tributaria presentó su escrito de pruebas y consignó copia del poder.
El 21 de febrero de 2014 vencido el lapso de promoción de pruebas el tribunal ordenó agregar al expediente los escritos presentados por las partes de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 10 de marzo de 2014, sin haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 07 de abril de 2014 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 05 de mayo de 2014 se venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
El 16 de mayo de 2014 se venció el lapso para presentar las observaciones; el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente afirma que la administración tributaria incurrió en falso supuesto de hecho al considerar erróneamente que GRUMAECA cometió intencionalmente el ilícito tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental .de la presunción de inocencia, consagrada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución, igualmente vulnera por falta de aplicación los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal.
Afirmó además que correspondía a la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT la actividad probatoria de cargo para determinar más allá de toda duda razonable de la posible existencia de una conducta dolosa o culposa imputable en virtud del principio de presunción de inocencia. Tampoco tomó en cuenta las circunstancias atenuantes del caso particular de GRUMAECA.
También indico que el único elemento del cual la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) obtuvo la convicción necesaria para la imposición de las sanciones mencionadas, a través de las resoluciones de imposición Sanción e intereses de mora del 14 de enero de 2013 objeto del presente recurso, es la presunción de la referida división, según la cual se denota el supuesto incumplimiento por parte de GRUMAECA a la obligación de enterar las retenciones de impuesto al valor agregado (I.VA) efectuadas dentro de los períodos quincenales del mes de mayo de 2013 y dentro de los plazos establecidos al efecto por parte de la administración tributaria a través de la publicación del calendario de contribuyentes especiales y sin ningún otro medio que aporte la prueba del dolo o culpabilidad de GRUMAECA. También afirma que el SENIAT incurrió en falso supuesto de derecho en la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Penal.
Así mismo, la contribuyente alega que la administración tributaria a los fines de la determinación de la sanción por el supuesto enteramiento extemporáneo, debió emplear el valor de la unidad tributaria vigente al momento en que se enteraron de forma extemporánea las retenciones de impuesto al valor agregado (IVA) y no el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la emisión de las resoluciones de imposición de sanción e intereses moratorios, así se habría aplicado de manera correcta el parágrafo segundo del articulo 94 del Código Orgánico Tributario.
La contribuyente alega que la administración tributaria procedió a calcular la multa equivalente al cincuenta por ciento (50 %) mensual de los montos retenidos prorrateando ese porcentaje en función de los días de atraso del respectivo período quincenal.
Así mismo indica la recurrente que la administración tributaria emitió las resoluciones de imposición de sanción e intereses moratorios, considerando en la cuantificación de las multas una unidad tributaria con un valor equivalente a BsF. 107,00
La contribuyente adjuntó a su escrito de recurso contencioso tributario las siguientes resoluciones:
Resolución Fecha de resolución Periodo revisado Multa Intereses de mora en BsF Fecha de notificación
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/27 14-01-2013 01-05-10 / 15-05-10 15.702,25 329,37 18-04-13
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/28 14-01-2013 16-05-10 / 31-05-10 16.336,76 342,95 18-04-13
Subtotal 32.039,01 672,32

Posteriormente la contribuyente presentó ante este tribunal escrito de reforma libelar de conformidad con el artículo 343 del Código de Procedimiento Civil, a los fines de solicitar la acumulación procesal de los actos administrativos siguientes:
Resolución Fecha de resolución Periodo revisado Multa Intereses de mora en BsF Fecha de notificación
Anexadas con el escrito de reforma
año 2010
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/528 21-01-13 01-07-10 / 15-07-10 19.995,09 415,52 04-07-13
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/529 21-01-13 16-07-10 / 31-07-10 47.733,77 1.005,39 04-07-13
Total 67.728,86 1.420,91

año 2008
Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2013-003218-70 del 01/07/2013 notificada el 30-07-13
Resolución Fecha de resolución Periodo revisado Multa Intereses de mora en BsF: Fecha de notificación

Anexadas con el escrito de reforma libelar
año 2009
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1061 25-07-11 01-02-08 / 15-02-08 34.431,80 1.042,53 04-11-11
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1062 25-07-11 16-02-08 / 28-02-08 14.148,92 429,11 04-11-11
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1223 04-08-11 01-03-08 / 15-03-08 13.343,32 406,18 23-11-11
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1224 04-08-11 16-03-08 / 31-03-08 7.356,80 225,24 23-11-11
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/1372 10-08-11 01-04-08 / 15-04-08 16.587,76 509,31 23-11-11
SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/1373 10-08-11 16-04-08 / 30-04-08 12.027,76 370,29 23-11-11
Total 97.896,36 2.982,66

En este escrito la contribuyente alega que “…fue notificada de la Resolución identificada con las siglas y números SNAT/INTI/RCNT/DJT/AR/2013-003218-70 (5), de fecha 01 de julio de 2013, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria (SENIAT), declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por mi representada y por tanto, confirmó los actos administrativos contenidos en las Resoluciones de Imposición de Sanción e Intereses de Mora identificadas con las siglas y números SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DCE-2011-1061 (5.1), SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DCE-2011-1062 (5.2), SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DCE-2011-1223 (5.3), SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DCE-2011-1224 (5.4), SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DCE-2011-1372 (5.5) y , SNAT-INTI-GRTI-RCNT-DCE-2011-1373(5.6) correspondientes a los períodos quincenales comprendidos entre febrero y abril de 2008, ambos inclusive, en cuanto a supuestos enteramientos extemporáneos de retenciones de Impuesto al Valor Agregado (IVA)…”.
La recurrente alega que las resoluciones de sanción e intereses moratorios, contienen las multas por los distintos enteramientos extemporáneos de retenciones de impuesto al valor agregado (I.V.A) correspondientes a los períodos de febrero y abril de 2008, así como en los meses de mayo y julio de 2010, calculadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, norma que prevé que las sanciones serán equivalentes al cincuenta por ciento (50%) del monto enterado de forma extemporánea, por mes transcurrido entre el vencimiento del plazo de enteramiento y la fecha de efectivo pago de las retenciones de impuesto, hasta un límite máximo de quinientos por ciento (500%) de ese monto, prorrateando ese porcentaje en función de los días de atraso en el enteramiento de las retenciones de IVA.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
La administración tributaria expone en las resoluciones de imposición de sanción e intereses de mora que de las revisiones efectuadas a la contribuyente se determinó que el agente de retención enteró en forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado efectuadas para los periodos de los meses de febrero, marzo y abril de 2008 y mayo y julio de 2010.
Así mismo, la administración tributaria determinó del análisis efectuado que la contribuyente incurrió en un ilícito material al no enterar las cantidades retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 15 de la Providencia Administrativa n° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, razón por la cual procedió a aplicar la respectiva multa conforme a lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, dejando constancia que la sanción aplicada fue convertida al equivalente de unidades tributarias correspondiente al momento de la comisión del ilícito y deberá ser cancelada utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago tal como lo establecen los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario vigente.
De igual manera, la administración tributaria procedió a liquidar los intereses moratorios correspondientes desde la fecha de vencimiento del plazo para enterar las retenciones efectuadas hasta la fecha en que efectuó su enteramiento de conformidad con lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial Grupo de Maquinarias y Equipos, C. A., el Tribunal observa que en este caso concreto la controversia planteada se circunscribe a determinar si las multas a la contribuyente por efectuar el pago de las retenciones de impuesto al valor agregado en forma extemporánea están o no ajustadas a derecho.
La contribuyente reconoce que pagó las retenciones de impuesto al valor agregado en forma extemporánea y pagó los intereses moratorios, por lo cual estas materias no son objeto de controversia y el Juez así lo declara.
La contribuyente aduce que las resoluciones de imposición de sanción están viciadas de nulidad por ilegalidad al suponer falsamente que cometió intencionalmente el delito tipificado en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtúa la presunción de inocencia. Se fundamenta en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y en el artículo 61 del Código Penal. Al respecto hace una amplia explanación de lo que estima es el principio de culpabilidad y el principio nullum crimen sine culpa. Aduce que la administración tributaria no aporta medio de prueba de dolo o culpabilidad y por lo tanto se hace merecedora de la presunción de inocencia estipulada en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Sobre la presunción de legalidad y veracidad de la cual gozan las actas fiscales o actas de reparo cuando han sido dictadas por un funcionario competente para ello y dentro de un procedimiento legalmente establecido, no es una presunción absoluta, que no pueda ser destruida por los contribuyentes, sino relativa, vale decir, que admite prueba en contrario de las alegaciones invocadas en las mismas, debiendo en principio la contribuyente aportar los medios de prueba que estime procedentes para enervar los efectos de éstas.
El artículo 184 del Código Orgánico Tributario dispone:
Artículo 184. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.

El valor probatorio de las actas queda supeditado, no sólo a la firmeza de las probanzas y alegaciones invocadas en su contra por los contribuyentes, sino al contenido del respectivo expediente administrativo y de las actuaciones insertas en él que permitan demostrar las afirmaciones plasmadas en ellas; así, en el caso bajo análisis la contribuyente inicia el recurso rebatiendo el concepto de presunción de veracidad absoluta con base a la presunción de inocencia, no obstante la jurisprudencia continua y pacifica ha determinado que la carga de la prueba la tiene la contribuyente y que es suficiente que el pago haya sido extemporáneo para que sea sujeto de sanción conforme al artículo 113 del Código Orgánico Tributario, además de que la normativa es clara y opera a favor de la administración tributaria el principio de la legalidad con base en la objetividad de la norma:
El artículo 113 del Código Orgánico Tributario dispone:
Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.

Con base en los fundamentos expuestos el Tribunal confirma que en el acta de reparo goza de la presunción de legitimidad y legalidad y la contribuyente tiene la carga de probar lo contrario. Así se declara.
La recurrente reconoce la infracción y rechaza la forma de cálculo de las multas, por lo cual es evidente que es sobre este aspecto que el tribunal debe decidir con base a las pruebas y argumentos propuestos por la recurrente o los contenidos del expediente administrativo.
La recurrente rechaza la aplicación del valor de la unidad tributaria al momento de emitir la resolución, con base en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario. La contribuyente afirma que de acuerdo con jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, cuando el sujeto pasivo paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, la sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador es el del momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador.
La Sentencia N° 01426 del 11 de febrero de 2008. Caso The Walt Disney Company (Venezuela), S. A. contiene el criterio de la Sala Político Administrativa sobre este tema en los siguientes términos:
“…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa...”.
“…Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.
(…)”.
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(…)
2. Multa
(…)
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.. Así se declara.
No obstante, resulta oportuno acotar, que distinto es el caso cuando el contribuyente paga de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido, cuya sanción de multa debe ser calculada a la unidad tributaria vigente para el momento en que realizó el pago de la obligación principal, pues la tardanza que pueda ocurrir por parte del organismo recaudador en la emisión de las planillas de liquidación respectiva no debe ser imputada al contribuyente, por cuanto dicha actuación sería contraria a la intención del legislador, habida cuenta que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal, cuya falta de cumplimiento genera el hecho sancionador. Así se declara.
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara…”.
Observa el Juez en los folios 56 y siguientes y 163 y siguientes que el SENIAT utilizó como valores de la unidad tributaria, en primer lugar, Bs. 46,00 y Bs. 55,00 correspondientes a los valores a la fecha de la infracción y después reconvertidas a Bs. 76,00 y Bs. 107,00 valores de la unidad tributaria a la fecha de la emisión de las resoluciones. Los valores de la unidad tributaria a la fecha de los pagos efectuados extemporáneamente por la contribuyente en agosto de 2008 fue Bs. 46,00 y en junio, septiembre, octubre de 2010, Bs. 65,00.
De conformidad con la jurisprudencia transcrita y el criterio de este Tribunal evidentemente es incorrecta la determinación del SENIAT, por lo cual el Juez declara que la administración tributaria debe emitir nuevamente las planillas respectivas con los valores de la unidad tributaria correspondientes a las fechas de los pagos extemporáneos determinados en la resolución de imposición de sanción y la resolución impugnadas. Así se decide.
La contribuyente arguye que la administración tributaria no aplicó la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
El artículo 81 del Código Orgánico tributario dispone:
Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
(Subrayado por el Juez).
Sobre la concurrencia de infracciones destaca el SENIAT en la resolución recurrida que la Gerencia General de Servicios Jurídicos el 09 de mayo de 2007 emitió la consulta n° 5-31933-2023 en la que se pronunció sobre el particular, señalando que el sistema de concurrencia establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario solo puede aplicarse cuando en una investigación se detecta que existen varias infracciones fiscales distintas por su género o tipo, no en el caso que se compruebe que el sujeto infractor ha cometido un solo tipo de ilícito.
Discrepa el Juez del criterio de la Gerencia General de Servicios Jurídicos puesto que la redacción del artículo 81 es muy clara:
“…La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento...” (Subrayado por el Juez).
La utilización de la conjunción conjuntiva adversativa aun cuando, equivale a la conjunción concesiva aunque y significa contundentemente que puede tratarse de tributos iguales o distintos y que lo esencial es que se establezcan en su solo procedimiento, único requisito exigido por la ley.
Es evidente para el tribunal que las resoluciones fueron emitidas así: dos el 25 de julio de 2011 notificadas el 4 de noviembre de 2011, 2 el 04 de agosto de 2011 notificadas el 23 de noviembre de 2011, dos el 10 de agosto de 2011 y notificadas el 23 de noviembre de 2011, todas estas recurridas en un solo recurso jerárquico el 07 de diciembre de 2011 y decididas en la resolución n° SNAT/GRTI/RCNT/DJT/AR/2013-70 por el SENIAT el 01 de julio de 2013, recurridas todas en este recurso, dos el 14 de enero de 2013 notificadas el 18 de abril de 2013, dos el 21 de enero de 2013 notificadas el 4 de julio de 2013, la más grave identificada con el n° 1061 corresponde a 1.042,53 unidades tributarias y decidido el recurso en una sola sentencia, por todo lo cual es obligatorio para el SENIAT aplicar la concurrencia de infracciones y reducir el resto de las sanciones a la mitad. Así se decide.
Una vez decididas las incidencias anteriores el Juez considera inoficioso decidir sobre el resto de pretensiones de las partes. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por los abogados Carlos Enrique Paredes Gomero y Orycka Fuenmayor España, en su carácter de apoderados judiciales de GRUPO DE MAQUINARIAS Y EQUIPOS C.A. (GRUMAECA), contra los actos administrativos contenidos en la resoluciones de imposición de sanción e intereses de mora números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/27 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/28 ambas del 14 de enero de 2013 emanadas de la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las cuales sancionó a la contribuyente por enterar de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a mayo de 2010; el 12 de agosto de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito en el cual solicitó la acumulación procesal de los actos administrativos contenidos en la resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/528 SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2013/529 ambas del 21de enero de 2013, en las cuales fue sancionada a la contribuyente por enterar de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente a julio de 2010 y la resolución n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/AR/2013-003218-70 del 01 de julio de 2013, en la cual confirmó los actos administrativos contenidos en las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DCE/2011/1061, 1062, 1223,1224, 1372 y 1373, en las cuales sancionó a la contribuyente por enterar de forma extemporánea las retenciones del impuesto al valor agregado correspondiente a los meses de febrero, marzo y abril de 2008, imponiéndole multas por la cantidad de dos mil doscientos veinte con cincuenta y dos (2.220,52) unidades tributarias (BsF. 196.664,23) e intereses moratorios por un monto total de bolívares fuertes cinco mil setenta y cinco con ochenta y nueve céntimos (BsF. 5.075,89), para un total del reparo de BsF. 202.740,12, por incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario.
2) IMPROCEDENTE la solicitud de ilegalidad del acta de reparo por supuesta violación a la presunción de inocencia.
3) IMPROCEDENTE el cálculo de las sanciones con el valor de la unidad tributaria a la fecha de la emisión de las planillas de pago, de conformidad con los términos de la presente decisión.
4) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de mayo de dos mil catorce (2014). Año 204° de la Independencia y 155° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.

La Secretaria Titular,
Abg. Mitzy Sanchez
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sanchez.
Exp. Nº 3061
JAYG/ms/ycv