TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 26 de mayo de 2014
204° y 155°
EXPEDIENTE N° 3040
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1350
El 14 de marzo de 2013, el ciudadano Rafael E. Antakly H., titular de la cédula de identidad n° V- 6.979.596, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n° 57.801, en su carácter de apoderado de GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., siendo su última modificación por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y estado Miranda el 14 de junio de 2012, bajo el n° 2°, Tomo 49-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el n° J-00011051-4, con domicilio fiscal en la carretera nacional Cagua-Villa de Cura, zona industrial La Vegas, Cagua, estado Aragua, contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00015-00648, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0003000650, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0045300653, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0062700654, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0126900659, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0142800660 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/01248-00661, todas del 18 de enero de 2013 emanadas de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las que resolvió no autorizar el retiro por destrucción de las mercancías a que se hace referencia en las actas de destrucción de mercancía y otros bienes números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/01269/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/00627-03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00015/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2010/ISLR/01428/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/00453/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/01248/03 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00030/03, por el monto total de quinientos diez mil ciento ochenta y ocho con veintiocho céntimos (BsF. 510.188,28)
I
ANTECEDENTES
El 29 de septiembre de 2010 la contribuyente interpuso escrito ante la administración tributaria en el cual solicitó destrucción de la mercancía por la condición de los productos, con maltratos en el empaque, roturas durante el traslado, productos envejecidos, entre otros, por el monto de bolívares fuertes ciento sesenta y cuatro mil setecientos sesenta y ocho con cincuenta y tres céntimos (BsF.164.76,53).
El 19 de noviembre de 2010 la contribuyente interpuso escrito ante la administración tributaria en el cual solicitó la destrucción de la mercancía por la condición de los productos, con maltratos en el empaque, roturas durante el traslado, productos envejecidos, entre otros, por el monto de bolívares fuertes setenta y ocho mil trescientos ochenta y siete con cuarenta y un céntimos (BsF.78.387, 41).
El 19 de enero de 2011 la administración tributaria emitió acta de destrucción de mercancías y otros bienes n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2010/ISLR/01428/03.
El 03 de febrero de 2011 la administración tributaria emitió acta de destrucción de mercancías y otros bienes n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00030/03.
El 15 de marzo de 2011 la contribuyente interpuso escrito ante la administración tributaria en el cual solicitó destrucción de la mercancía por la condición de los productos, con maltratos en el empaque, roturas durante el traslado, productos envejecidos, entre otros, por el monto de bolívares fuertes veintitrés mil cuarenta y tres con ocho céntimos (BsF.23.043, 08).
El 30 de marzo de 2011 la administración tributaria emitió acta de destrucción de mercancías y otros bienes n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/00453/03.
El 13 de mayo de 2011 la contribuyente interpuso escrito ante la administración tributaria en el cual solicitó destrucción de la mercancía por la condición de los productos, con maltratos en el empaque, roturas durante el traslado, productos envejecidos, entre otros, por el monto de bolívares fuertes ciento dieciocho mil trescientos treinta con ochenta y dos céntimos (BsF.118.330, 82).
El 25 de octubre de 2011 la administración emitió acta de destrucción de mercancías y otros bienes n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/01248/03.
El 04 de noviembre de 2011 la contribuyente interpuso escrito ante la administración en el cual solicitó destrucción de la mercancía por la condición de los productos, con maltratos en el empaque, roturas durante el traslado, productos envejecidos, entre otros, por el monto de bolívares fuertes cuarenta y ocho mil setecientos ochenta con trece céntimos (BsF.48.780, 13).
El 11 de noviembre de 2011 la administración emitió acta de destrucción de mercancías y otros bienes n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/00627-03.
El 27 de diciembre de 2011 la administración emitió acta de destrucción de mercancías y otros bienes n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/01269/03.
El 10 de enero de 2012 la contribuyente interpuso escrito ante la administración en el cual solicitó destrucción de la mercancía por la condición de los productos, con maltratos en el empaque, roturas durante el traslado, productos envejecidos, entre otros, por el monto de bolívares fuertes diez mil cuatrocientos sesenta y tres con ochenta y ocho céntimos (BsF.10.463, 88).
El 10 de octubre de 2012 la contribuyente interpuso escrito ante la administración tributaria en el cual solicitó destrucción de la mercancía por la condición de productos, con maltratos en el empaque, roturas durante el traslado, productos envejecidos, entre otros, por el monto de bolívares fuertes sesenta y seis mil cuatrocientos catorce con cuarenta y tres céntimos (BsF.66.414,43).
El 22 de febrero de 2012 la administración emitió acta de destrucción de mercancías y otros bienes n° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00015/03.
El 18 de enero de 2013 el SENIAT emitió las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00015-00648, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0003000650, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0045300653, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0062700654, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0126900659, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0142800660 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/01248-00661.
El 25 de enero de 2013 la contribuyente fue notificada de dichas resoluciones.
El 14 de marzo de 2013 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00015-00648, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0003000650, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0045300653, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0062700654, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0126900659, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0142800660 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/01248-00661 todas del 18 de enero de 2013.
El 16 de abril de 2013 se le dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el n° 3040. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 23 de abril de 2013 la apodera judicial de la contribuyente suscribió diligencia mediante la cual consignó copias simples de documentos señalados en mencionada diligencia para devolución de los originales.
El 29 de abril de 2013 el tribunal no acordó lo solicitado por la apoderada de la contribuyente debido a que no guarda relación los documentos insertos en el expediente con los efectos de la certificación.
El 09 de mayo de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia donde consignó copias simples y certificadas del documento de poder. En esa misma fecha la apoderada judicial consignó mediante diligencia reforma del documento constitutivo y estatutario de la empresa. De igual manera la contribuyente consignó escrito donde otorga poder apud acta a la abogada Belén León, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el n° 14.127.
El 13 de mayo de 2013 la apodera judicial de la contribuyente suscribió diligencia donde solicitó la devolución de los documentos señalados en dicha diligencia.
El 22 de mayo de 2013 el tribunal acordó la devolución de los documentos solicitados por la contribuyente.
El 27 de mayo de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia dejando constancia la recepción de la copias solicitadas.
El 22 de octubre de 2013 la apodera judicial de la administración consignó copia simple del poder y se dio por notificada en representación del SENIAT.
El 12 de noviembre de 2013 la apodera judicial de la administración consignó copia simple del poder y se dio por notificada en representación del SENIAT.
El 20 de noviembre de 2013 el Alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la República.
El 27 de noviembre de 2013 el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación municipal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
El 05 de diciembre de 2013 la apoderada judicial de la contribuyente presentó su escrito de pruebas.
El 12 de diciembre de 2013 el apoderado judicial de la administración suscribió diligencia mediante la cual consignó copia de su inpreabogado.
El 13 de diciembre de 2013 vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar al expediente el escrito presentado por la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 07 de enero de 2013 sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 16 de enero de 2014 el apoderado de la administración suscribió diligencia solicitando copias simples.
El 20 de febrero de 2014 la apodera judicial de la contribuyente presentó escrito de informe anticipado.
El 05 de febrero de 2014 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 10 de marzo de 2014 el representante legal de la administración consignó mediante diligencia escrito de informes y expediente administrativo. En esa misma fecha se venció el término para presentar los informes y el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
El 21 de marzo de 2014 se venció el lapso para consignar las observaciones a los informes y el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.
El 31 de marzo de 2014 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia mediante la cual solicitó la devolución de los documentos los cuales señaló en dicha diligencia.
El 07 de abril de 2014 el tribunal acordó la devolución de los documentos.
El 09 de abril de 2014 la apoderada judicial de la contribuyente suscribió diligencia dejando constancia de la recepción de los documentos solicitados.
El 21 de mayo de 2014 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos, de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente a la presente causa según lo establecido en el artículo 332 del Código Orgánico Tributario.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario
La recurrente solicita la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la no suspensión de efectos de los actos administrativos recurridos.
Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley
Alega la contribuyente que las resoluciones y los actos emitidos por la administración tributaria adolecen de vicio del falso supuesto de derecho por errónea interpretación, al no autorizar la destrucción de la mercancía, aduciendo que los únicos responsables del mal estado de la mercancía es la contribuyente, por lo cual le fue negada la posibilidad de deducir su costo del impuesto sobre la renta y sosteniendo que la no autorización de la destrucción de la mercancía esta tipificado en el artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el artículo 64 de su Reglamento.
Afirma la recurrente que resulta evidente la errónea interpretación del artículo 27 numeral 6 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debido a que las únicas limitaciones son dos, que las perdidas sufridas por la dañada hayan sido compensadas por seguros u otras indemnizaciones, por lo tanto el fundamento manifestado por la administración tributaria resulta violatorio a la ley, yendo más allá del contenido de la norma , incluyendo un tercer requisito no previsto en la misma, ya que aún cuando aplica al caso concreto el supuesto hecho previsto en el mencionado artículo, se extralimita en el alcance general de la norma y hace derivar de ella consecuencias no previstas.
De la deducibilidad de la pérdida con el impuesto sobre la renta.
Alega la contribuyente que los productos que son destruidos y dados de baja del inventario, representan menos del 1% del total del inventario anual de la empresa. De manera que dicho porcentaje es una muestra de cómo se maneja dicho asunto y lo bajo del monto destruido en comparación con el monto total que maneja la empresa anualmente.
De igual manera señala el acatamiento estricto de normativas gubernamentales aplicadas al sector de alimentos, tales como el que el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social dicto el 11 de marzo 1996 sobre las normas complementarias del Reglamento General de Alimentos, publicado en la Gaceta Oficial n° 35.921 del 15 de marzo de 1996, en la cual regula todo lo relativo a alimentos contaminados, fecha de expiración, fecha de consumo preferente y manejo y autorización del permiso sanitario de los envases y cuyo cumplimiento es primordial y sirve de soporte a la política en materia de canje de producto en mal estado o no apto para el consumo por nueva mercadería a distribuidos y clientes.
De la no gravabilidad del inventario perdido con el impuesto al valor agregado.
Aduce la contribuyente que se puede evidenciar que en la destrucción de las mercancías intervinieron los funcionarios fiscales de la administración, por lo que concluye que no hay ni hubo demostración alguna por parte de dichos funcionarios, de las pérdidas sufridas por la destrucción de la mercancía que haya sido compensado por seguros y otra indemnización.
De igual manera, las resoluciones impugnadas están viciadas de falso supuesto de derecho, por cuanto la administración agregó un supuesto no contemplado ni en la Ley de Impuesto Sobre la Renta ni en su Reglamento, al pretender considerar que la mercancía vencida o en mal estado, no cumplía con los requisitos del artículo 64 de su Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta para ser deducidas de conformidad con el artículo 27 numeral 6 de Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Al admitirse como perdida deducible de la declaración del impuesto sobre la renta por el monto de quinientos diez mil ciento ochenta y ocho con veintiocho céntimos (BsF. 510.188,28), por la destrucción de la mercancía, por ende, la pérdida sufrida, no se encuentra gravada por el impuesto al valor agregado, no encuadrando con el contenido de los artículos 4 numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 14 de su Reglamento.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
La recurrente solicita la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la no suspensión de efectos de los actos administrativos.
Afirma la administración tributaria que el procedimiento de destrucción de mercancía es imputable al contribuyente, específicamente por la condición de los productos “maltratados, rotos y/o envejecidos” y “problemas en el proceso productivo y problemas en el almacenaje de productos importados” siendo los señalados por la recurrente en su escrito de autorización para el retiro.
Siendo estos riesgos imputables al contribuyente, los cuales no están previstos en el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, debido a que no cumple con las condiciones establecidas en dicho artículo, la administración considero improcedente reconocer como pérdida deducible de la declaración de rentas.
Alega de igual manera la administración tributaria manifestó que los costos de los productos están sujetos con el gravamen del impuestos al valor agregado de conformidad con en el artículo 14 del ya mencionado reglamento.
De igual forma la administración tributaria alegó que la pérdida por dichos conceptos no califica dentro del supuesto tipificado en el numeral 6 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en concordancia con el parágrafo 4 del artículo 64 de su Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud del contenido del acto administrativo impugnado, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente General Mills de Venezuela, C. A. el tribunal observa que en el caso concreto la controversia planteada se circunscribe principalmente a verificar si el rechazo a la admisibilidad como deducción de la mercancía destruida por la contribuyente está o no ajustada a derecho.
Desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario
La recurrente solicita la desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la no suspensión de efectos de los actos administrativos recurridos.
Es Tribunal se ha pronunciado en diversas oportunidades sobre la solicitud de desaplicación por inconstitucionalidad del contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario por la presunta violación a la tutela judicial efectiva, al principio de gratuidad, imparcialidad, idoneidad y menoscaba el derecho a la defensa, establecidos en los artículos 26 y 49 de la Constitución en los siguientes términos:
A tal efecto, se considera necesario transcribir el contenido de la norma referida la cual dispone lo siguiente:
Artículo 263. La interposición del recurso no suspende los efectos del acto impugnado; sin embargo, a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o parcial de los efectos del acto, procederá recurso de apelación, el cual será oído en el solo efecto devolutivo.
De acuerdo a la redacción de la norma y a los argumentos del recurrente, se constata que la denuncia planteada por el apoderado judicial deriva en la violación de la tutela judicial efectiva, prevista en el artículo 26 de la Constitución.
Frente a tal consideración encuentra este Tribunal Superior Contencioso Tributario, que el derecho a la tutela judicial efectiva, representa la posibilidad que tiene el contribuyente de acudir ante los órganos jurisdiccionales a solicitar la nulidad de una actuación administrativa de contenido tributario o la solicitud del restablecimiento de su situación jurídica infringida, como consecuencia de una actuación lesiva por parte de la administración tributaria.
Ante tales circunstancias, en criterio de quien decide, el carácter no suspensivo del acto recurrido, no constituye una limitación a la libre interposición de las acciones como la que cursa en autos, ya que la contribuyente no se encuentra en la obligación de satisfacer el monto de la deuda exigida como condición previa a la interposición del recurso contencioso tributario.
Sostener lo contrario, constituiría el establecimiento del solve el repete, figura la cual fue declarada inconstitucional por sentencia del 14 de agosto de 1990, dictada por la entonces Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, no obstante, el supuesto previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, no se corresponde con la mencionada figura, ya que no se limita la interposición del recurso contencioso tributario al pago previo de los montos exigidos en el acto impugnado.
Asimismo, la exigibilidad del pago por parte de la administración tributaria de las cantidades determinadas puede suspenderse a instancia de parte, de conformidad con el primer párrafo de la norma objeto de controversia, con lo que se le otorga al contribuyente la posibilidad de no pagar los montos exigidos en la actuación de la administración tributaria, hasta tanto recaiga sentencia definitivamente firme.
Este tribunal considera necesario analizar la normativa del proceso que permite al contribuyente recurrir los actos de la administración tributaria, para demostrar que tiene o no los instrumentos normativos para protegerse en todo el procedimiento y que si observa o no violación del precepto constitucional contenidos en el artículo 26 de la Constitución como afirman los apoderados judiciales.
Este juzgador debe interpretar las disposiciones del Código Orgánico Tributario en cuanto a la suspensión de los efectos de los actos administrativos de naturaleza tributaria. El solve et repete establece que la impugnación de cualquier acto administrativo que implique la liquidación de un crédito a favor del Estado, sólo es posible si el contribuyente se aviene previamente a realizar el cumplimiento de la obligación.
Este no es el caso de la norma contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario como ya hemos afirmado.
En el otro extremo está la suspensión ope legis de los efectos del acto recurrido, que cambia la presunción de legitimidad del acto administrativo en presunción de legitimidad del recurso. La suspensión automática impide que un órgano imparcial examine la pertinencia de la medida, por lo cual es necesario que el juez analice si es impostergable la ejecución inmediata del acto o si, en cambio, es necesario suspenderlo para evitar graves perjuicios a la contribuyente.
El artículo 263 supra identificado no suspende automáticamente los efectos del acto recurrido, pero permite al recurrente solicitar la suspensión con base en el fumus boni iuris o en el periculum in mora y también el periculum in damni.
La vía administrativa dentro del proceso de fiscalización y determinación de las obligaciones tributarias se inicia con la providencia de la administración tributaria prevista en el artículo 177 del Código Orgánico Tributario, en la cual se definen los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, y culmina en el acta de reparo prevista en el artículo 185 eiusdem, en el cual se emplaza al contribuyente para que presente la declaración omitida o rectifique la presentada y pague el tributo dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. Por las razones implícitas en el propio procedimiento administrativo ilustrado, hasta este momento no hay posibilidad de iniciar juicio ejecutivo por parte de la administración tributaria.
Una vez vencido el lapso anterior, si el contribuyente no procede de conformidad con el artículo 185 eiusdem, dispone de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. La administración tiene un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria del sumario. En todo este lapso la administración tributaria está imposibilitada de iniciar el juicio ejecutivo.
El acto administrativo con el cual la administración culmina el sumario, puede ser recurrido mediante un recurso jerárquico dentro del lapso de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación y de conformidad con el artículo 247 eiusdem se suspenden en forma automática los efectos del acto recurrido, quedando a salvo las medidas cautelares previstas en el Código. La administración dispone de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Cumplido este lapso sin decisión de la administración opera el silencio negativo y el contribuyente puede ejercer el recurso contencioso tributario.
Si la administración confirma el acto administrativo o si se cumple el lapso sin decisión, las disposiciones del código, si bien no suspenden los efectos del acto recurrido en forma automática, ofrece al contribuyente los medios de defensa para solicitar la suspensión acuerdo al contenido del artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Si el contribuyente ejerce el recurso contencioso y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, interpreta el juez que la administración no puede ejercer la vía ejecutiva y debe esperar la decisión.
La administración tributaria no puede solicitar, según el anterior análisis, la vía ejecutiva en las etapas del proceso de fiscalización y determinación, escrito de descargos, culminación del sumario administrativo y recurso jerárquico. Podrá hacerlo si después de la culminación del sumario, el contribuyente no presenta la declaración omitida o no presenta la rectificada y no paga el tributo omitido, y además, no ejerce el recurso jerárquico, todo de conformidad con el artículo 185 eiusdem. Puede la administración ejercer la vía ejecutiva si el contribuyente no ejerce el recurso jerárquico en los siguientes veinticinco (25) días hábiles y sólo después del vencimiento de dicho lapso.
Si el contribuyente en el recurso contencioso tributario no solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido, es evidente que la administración podrá ejercer la vía ejecutiva en forma paralela a dicho recurso, puesto que el artículo 263 eiusdem no suspende en forma automática los efectos del acto impugnado, pero no se trata en este caso de ninguna violación a la tutela judicial efectiva, sino la omisión de la solicitud por el interesado.
Se trata de determinar, para fundamentar la decisión que tome este tribunal, qué ocurre cuando el contribuyente ejerce el recurso contencioso tributario y solicita la suspensión de los efectos del acto recurrido. Este juzgador tratará de definir si puede la administración tributaria en este caso ejercer la vía ejecutiva establecida en los artículos 289 y siguientes del Código Orgánico Tributario. A tal efecto el parágrafo primero del artículo 263 eiusdem expresa:
“…los casos en que no se hubiere solicitado la suspensión de los efectos en vía judicial, estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal o la misma hubiere sido negada, la Administración Tributaria exigirá el pago de las cantidades determinadas, siguiendo el procedimiento previsto en el Capítulo II del Título VI de este Código; pero el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá si el acto no estuviere definitivamente firma…”.
De la interpretación de la norma supra citada se deduce que son requisitos sine qua non para ejercer la vía ejecutiva por parte de la administración tributaria los siguientes: i) que el contribuyente no solicite la suspensión de los efectos en vía judicial; ii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta esté pendiente de decisión por parte del Tribunal; y iii) que si el contribuyente hace la solicitud, esta es negada por el Tribunal.
La confusión se centra en la segunda frase del parágrafo primero: “… casos en que... estuviere pendiente de decisión por parte del Tribunal…”. Esta condición podría inducir a interpretar que podría ejecutarse el acto administrativo cuando la misma se verifique. Sin embargo, observa quien interpreta la norma, que es mandatorio, cuando el tribunal no hubiere suspendido los efectos del acto administrativo o estuviere pendiente de decisión si se pidió la suspensión, que la administración, al solicitar la vía ejecutiva, lo haga ante el mismo tribunal que conoce el recurso contencioso tributario en concordancia con el artículo 263 parágrafo primero eiusdem, que además exige para ejercer dicha vía que es requisito que el tribunal haya tomado la decisión de no suspender los efectos del acto o que esa suspensión no haya sido solicitada por la contribuyente, pues si fue solicitada la suspensión, está pendiente de decisión y la administración toma vía ejecutiva, interpreta esta tribunal que el juez tendría que decidir primero sobre la suspensión o no de los efectos. No es lógico interpretar que el juez, ante dos decisiones que tomar, la suspensión o no y la vía ejecutiva, proceda primero con la vía ejecutiva y después con la suspensión o no de los efectos.
Igualmente, se observa que cuando la administración tributaria exija el pago de las cantidades determinadas siguiendo el procedimiento ejecutivo, el remate de los bienes que se hubieren embargado se suspenderá hasta tanto no quede definitivamente firme el acto, con lo que se garantiza el monto que exige el Fisco, quedando siempre facultado el contribuyente para solicitar la sustitución del embargo por otra medida o garantía.
Con fundamento en lo anterior y de no ser acordada la suspensión del acto impugnado a instancia del contribuyente, es criterio de este juzgador, que quedan salvaguardados los derechos subjetivos del recurrente, al tener la posibilidad de suspender la ejecución del crédito exigido por la administración tributaria hasta tanto culmine el juicio contencioso tributario.
En atención a ello, resulta improcedente la presunta colisión de la norma cuestionada con la prevista en el artículo 8 numeral 1 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José), ya que el dispositivo previsto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una violación a las garantías judiciales que se le encuentran otorgadas al recurrente.
Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, en opinión de este Tribunal Superior, el contenido de la norma dispuesta en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario no constituye una limitación a la tutela judicial efectiva prevista en el artículo 26 de la Constitución. Así se declara.
Considera quien decide que el contenido del artículo 263 eiusdem no viola las disposiciones del artículo 49 de la Constitución en cuanto al derecho al debido proceso puesto que el contribuyente no se encuentra limitado a ejercer el recurso contencioso tributario por el hecho de no suspenderse los efectos del acto administrativo, ya que si bien, no opera la suspensión automática con el mero ejercicio de la acción, la misma puede ser solicitada por el recurrente, siendo deber del juez contencioso tributario, revisar la procedencia o no de tal medida.
Aunado a lo anterior, quiere resaltar este juzgado que la circunstancia de la onerosidad que pudiera tener sobre el contribuyente la presentación de una caución o el pago de una sanción, no podría constituir razonamiento suficiente para desaplicar el contenido de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, ya que dichos gastos podrán ser resarcidos al recurrente mediante la condenatoria en costas al Fisco.
A tal efecto, se considera que la no suspensión en el presente caso, no constituye una prerrogativa excesiva a favor del Fisco, sino que representa la consecuencia del carácter ejecutivo del acto administrativo, el cual se encuentra inmerso en una presunción de legalidad, al ser el producto de un proceso de fiscalización y determinación en el que debe imperar una relación de igualdad entre el contribuyente y la administración.
Observa quien decide que la no suspensión de los actos administrativos recurridos, por medio de los cuales se determinó omisión la sanción a la contribuyente, no constituye en modo alguno violación a los principios de gratuidad, imparcialidad, idoneidad y tutela judicial efectiva, ya que dichos actos constituyen los cauces para el actuar de la administración tributaria por la presunta irregularidad en que pudo incurrir la recurrente, no pudiendo pretenderse que la posible exigibilidad del pago de las cantidades determinadas se concretice en una presunción de culpabilidad.
Con fundamento en las consideraciones anteriormente señaladas concluye este juzgador en la improcedencia de la solicitud de desaplicación y, en consecuencia, en la constitucionalidad de la norma prevista en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.
Falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley
La destrucción de inventarios y su deducibilidad de la renta está normada en el parágrafo cuarto del artículo 64 de del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en la Providencia n° 391 del 11 de mayo de 2005, publicada en la Gaceta oficial n° 38.254 ordinaria del 19 de agosto de 2005.
El artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta dispone:
Artículo 64. Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados.

Parágrafo Segundo. Los activos fijos ya destinados por el contribuyente a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados, en la oportunidad en que se destinen a la producción de enriquecimientos gravables, se incorporarán con su costo original, menos la depreciación o amortización acumulada hasta la fecha.

Parágrafo Tercero. Cuando la compensación o indemnización a que se refiere este artículo, no sea percibida en el ejercicio en que ocurrió la pérdida, ésta podrá ser deducida, pero la indemnización correspondiente deberá ser declarada como ingreso en el ejercicio tributario en que se reciba.

También deberá declararse como ingreso a los fines de su gravamen, el exceso que resulte al restar del monto obtenido por concepto de indemnización, la pérdida realmente sufrida en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento, habida consideración de la depreciación o amortización acumulada.

Parágrafo Cuarto. El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancía, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.

Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.
(Subrayado por el juez).
Los artículos 1 y 3 de la providencia administrativa n° 391 establecen:
Artículo 1. Los sujetos pasivos mencionados en el Artículo 7 de la Ley de Impuesto sobre la Renta deberán cumplir las condiciones, requisitos y procedimientos provistos en esta Providencia, a los fines del reconocimiento como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto y giro de su negocio.
Artículo 3. Para la determinación del valor de la mercancía a destruir se tomará el costo de adquisición o histórico de las mismas. En los caso de destrucción de bienes distintos a mercancías se tomará en cuenta el costo neto contable, resultado de restar la depreciación al costo de adquisición.
(Subrayado por el juez).
La providencia n° 391 desarrolla la administración y control de los tributos para asegurar que las deducciones autorizadas en el artículo 27 parágrafo décimo octavo de la Ley de Impuesto sobre la Renta sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados. No existe invasión a la reserva legal, habida cuenta que lo consagrado en la providencia de marras son las condiciones del trámite para la procedencia o no de las destrucciones de mercancías.
La ley que crea el SENIAT consagra en su artículo 1 la definición del órgano de ejecución de la administración tributaria y en su artículo 4 se define que corresponde al SENIAT la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional así como el ejercicio, gestión y desarrollo de las competencias relativas a la ejecución integrada de las políticas fijadas por el ejecutivo nacional.
El artículo 156 numeral 13 de la Constitución establece:
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
(…)
13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias, definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales, así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.
(…)
A su vez, el artículo 317 constitucional expresa:
Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.
(Subrayado por el juez).
El parágrafo décimo octavo del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:
Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
Parágrafo Decimoctavo: El Reglamento de esta Ley establecerá los controles necesarios para asegurar que las deducciones autorizadas en este artículo, sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados.
A su vez, el artículo 23 eiusdem indica:
Artículo 23. A los efectos del artículo 21 de esta Ley se consideran realizados en el país:
(…)
Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que conste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal (RIF) del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.
(…)
Con fundamento en la normativa transcrita este juzgador interpreta que tanto el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la renta como los artículos 1° y 3° de la providencia N° 391 han sido desarrollados con base en las normas constitucionales y legales, con perfecta concordancia entre las diferentes normas. Así se declara.
Con base en la resolución de la incidencia anterior, es evidente que la contribuyente está obligada a solicitar la aprobación previa para deducir la mercancía a destruir, sin embargo, el juez considera que debe analizar los motivos por los cuales la administración tributaria en la resolución impugnada rechazó la deducción con base a que el origen del procedimiento de destrucción es imputable ala propio contribuyente y sus distribuidores, específicamente por la devolución que hacen éstos últimos por el maltrato del empaque, roturas en el traslado y productos envejecidos, todo ello producto de una inadecuada manipulación, deficiencias en la rotación de inventarios que permitieron el vencimiento de los productos y por consiguiente no califica dentro del supuesto tipificado en el numeral sexto del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el parágrafo cuarto del artículo 64 de su Reglamento.
El numeral sexto del artículo 27 de la ley de Impuesto sobre la Renta expresa:
Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.
(…)
Considera el juez que la discrepancia no está en el costo histórico que efectivamente la contribuyente debe utilizar para valorar la mercancía destruida como claramente lo establece el parágrafo primero del artículo 23 de la ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artículo 3 de la providencia n° 391, valores que el tribunal considera que son los exigidos por la normativa en forma clara y sin lugar a dudas. Así se declara.
Sin embargo, el numeral 6 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece:
Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
6.Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.
(…)
La contribuyente afirma que la mercancía destruida corresponde a menos del 1% del monto de los inventarios.
No encuentra el juez ninguna disposición en la normativa aplicable a esta causa que permita rechazar la destrucción de los productos por “responsabilidad de la contribuyente o sus distribuidores” o ninguna otra que no sean las contenidas en el artículo 64 de la ley de Impuesto sobre la Renta, diferentes a que no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.
Considera el juez oportuno hacer algunas observaciones sobre la responsabilidad por el daño a los productos. Cualquier daño en los productos antes de salir de la fábrica es responsabilidad de alguien lo cual no implica que no esté justificado. Hay mercancía dañada en la producción por culpa de algún problema de la máquina, de un operario, de falta de mantenimiento, errores de diseño, interrupción de fluido eléctrico, mala calidad de la materia prima, etc. etc. y siempre habrá un responsable no obstante que se consideran justificados siempre que se encuentren dentro de un porcentaje lógico. También hay responsabilidad cuando los productos se despachan, por problemas de manejo, de empaque, de accidentes, por vencimiento por demasiado tiempo sin vender o por cualquier otro problema que no viene al caso detallar. Siempre habrá un responsable que no es el SENIAT. ¿Cuales serían entonces los productos que cumplirían el requisito de daños sin responsable?. En todo proceso industrial y comercial se produce un porcentaje de productos dañados o vencidos que es normal y que según criterio del juez es correcta su deducción, cumpliendo con los requisitos de procedimiento que establecen las leyes y que en ningún caso incluye la responsabilidad de nadie, ni siquiera de la contribuyente, para su justificación, por lo cual el juez necesariamente declara que en ausencia de otras causales, los productos dañados objeto de esta causa deben ser objeto de autorización para retiro por destrucción conforme a la solicitud de la contribuyente. Así se decide.
Señalamiento en el acta de destrucción de mercancía y otros bienes a la Ley de Impuesto al Valor Agregado.
Afirma la recurrente que la pretensión fiscal de señalar en el acta y en la resolución recurrida que la empresa debe pagar el impuesto al valor agregado correspondiente tiene vicio adicional de que el procedimiento administrativo creado en la provincia n° 391 tiene como fundamento el parágrafo cuarto del artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no puede servir de base para formular una objeción en materia del impuesto al valor agregado, pues tales normas no son aplicables a dicha ley.
Confirma el juez que efectivamente las mercancías destruidas no forma parte de la obligación del pago del impuesto al valor agregado. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Rafael E. Antakly H., en su carácter de apoderado de GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A., contra los actos administrativos contenidos en las resoluciones números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00015-00648, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0003000650, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0045300653, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0062700654, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0126900659, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/0142800660 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/01248-00661, todas del 18 de enero de 2013 emanadas de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en las que resolvió no autorizar el retiro por destrucción de las mercancías a que se hace referencia en las actas de destrucción de mercancía y otros bienes números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/01269/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/00627-03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00015/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2010/ISLR/01428/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/00453/03, SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2011/ISLR/01248/03 y SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DF/2012/ISLR/00030/03, por el monto total de quinientos diez mil ciento ochenta y ocho con veintiocho céntimos (BsF. 510.188,28)
2) IMPROCEDENTE la solicitud de desaplicación del artículo 263 del Código Orgánico Tributario.
3) IMPROCEDENTE la causal de “imputable al propio contribuyente y sus distribuidores” utilizada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) para rechazar el retiro por destrucción de los inventarios de GENERAL MILLS DE VENEZUELA, C.A. y CONFIRMA la deducibilidad de la renta del costo de la mercancía destruida.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiséis (26) días del mes de mayo de dos mil catorce (2014). Año 204° de la Independencia y 155° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sanchez.
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sanchez.
Exp. Nº 3040
JAYG/ms/am