TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 12 de junio de 2014.
204º y 155º
EXPEDIENTE N° 3137
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1355

El 12 de diciembre de 2013 la abogada Gladys del Valle Quintana Cordero, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el nº 121.589, en su carácter de apoderada judicial de NARA MOTORS C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, bajo el n° 8, tomo 92-A, el 19 de octubre de 2007 e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el n° J-29510975-0, con domicilio fiscal en avenida Cedeño, calle 105, n° 93-2011, entre Martín Tovar y Cabriales, Valencia, estado Carabobo, contra el acto administrativo contenido en la resolución nº DA-516/2013 del 01 de julio de 2013, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la resolución nº RRc/2012-07-010 del 18 de julio de 2012, emanada de la Dirección de Hacienda Pública, mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración, ratificando el reparo fiscal contenido en la resolución nº RL/2011-09-320 del 06 de septiembre de 2011, por el monto total de seiscientos ochenta y un mil trescientos noventa y cinco con cincuenta céntimos (BsF. 681.395,50) por concepto de impuesto sobre actividades económicas, causados y no liquidados, correspondiente a los ejercicios fiscales 2008 y 2009.
I
ANTECEDENTES
El 21 de enero de 2011 la administración tributaria emitió el acta fiscal n° AF/2011-021 en la cual determinó un reparo por impuestos causados y no liquidados por Bs. 169.536,54, intereses moratorios por Bs.96.722,39 y multa por Bs. 323.872,79.
El 25 de abril de 2011 la contribuyente fue notificada del acta fiscal supra identificada.
El 06 de septiembre de 2011 la administración tributaria emitió la resolución nº RL/2011-09-320 por concepto de impuesto sobre actividades económicas, causados y no liquidados correspondientes a los ejercicios fiscales 2008 y 2009 por el monto total de seiscientos ochenta y un mil trescientos noventa y cinco con cincuenta céntimos (BsF. 681.395,50).
El 15 de diciembre de 2011 la contribuyente fue notificada de dicha resolución supra identificada mediante oficio nº NF/2011-09-012.
El 18 de julio de 2012 la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del municipio Valencia dictó la resolución n° RRc/2012-07-010 mediante la cual declaró sin lugar el recurso de reconsideración ejercido por la contribuyente contra la resolución n° RL/2011-09-320 del 06 de septiembre de 2011.
El 17 de mayo de 2013 la contribuyente fue notificada de la resolución n° RRc/2012-07-010.
El 07 de junio de 2013 la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra el reparo fiscal contenido en la resolución nº RRc/2012-07-010 del 18 de julio de 2012, notificado el 17 de mayo de 2013.
El 01 de julio de 2013 administración tributaria emitió la resolución nº DA/516-2013 mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó el reparo fiscal formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre actividades económicas, causados y no liquidados correspondientes a los ejercicios fiscales 2008 y 2009 por el monto total de seiscientos ochenta y un mil trescientos noventa y cinco con cincuenta céntimos (BsF. 681.395,50).
El 02 de diciembre de 2013 la contribuyente fue notificada de la resolución nº DA/516-2013.
El 12 de diciembre de 2013 se recibió recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra el contenido de la resolución nº DA/516-2013.
El 20 de diciembre de 2013 se le dio entrada al recurso y le fue asignado al expediente el n° 3090, se ordenaron las notificaciones de ley y se libró notificación al Síndico Procurador y al Alcalde del municipio Valencia del estado Carabobo. De igual forma se solicitó la remisión a este tribunal del expediente administrativo.
El 05 de febrero de 2014 el alguacil de este juzgado consignó la última de las notificaciones de ley que en esta oportunidad correspondió a la Síndico Procurador del municipio Valencia.
El 12 de febrero de 2014 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
El 21 de febrero de 2014 la apoderada judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.
El 11 de marzo de 2014 se venció el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar el escrito presentado por la apoderada judicial de la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 18 de marzo de 2014 se dictó auto de admisión de pruebas y se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 15 de abril de 2014 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 13 de mayo de 2014 se venció el término para presentar informes. La apoderada judicial del municipio Valencia estado Carabobo, presentó su respectivo escrito mientras que la otra parte no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente manifiesta que la Dirección de Hacienda Pública se limitó a exponer en la resolución recurrida la figura contractual que posee la contribuyente con respecto a la casa matriz Nissan; afirmó la administración tributaria municipal que no se le puede reconocer la base imponible especial contenida en el artículo 6 numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio Valencia, pretendiendo atribuírsele el carácter de comisionista mercantil. Sobre el particular, afirmó que jamás ha pretendido el reconocimiento de esa figura sino que por el contrario se le reconozca una base imponible especial derivada de la actividad desarrollada de concesionaria de vehículos automotores, la cual está expresamente reconocida en la ordenanza antes identificada.
Alega que la administración tributaria municipal no realizó un estudio a fondo del contrato de concesión, la importadora de los vehículos y desechó de manera arbitraria la condición contractual de “concesionario de vehículos” y desconoció el criterio contenido en la sentencia nº 1636 del 28 de octubre de 2003 del Tribunal Superior Octavo Contencioso Tributario del Área Metropolitano de Caracas.
Señaló la apoderada judicial de la recurrente la importancia de la aplicabilidad del artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, derivada de la potestad tributaria que tiene el Poder Legislativo Nacional de conformidad con el artículo 136 numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Concluye que el contenido del artículo 210 de la LOPPM es una delimitación del ingreso bruto a los fines de la configuración de la base imponible para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades de carácter especial aunado a la situación legal; afirma que el legislador municipal incluyó en esas actividades especiales al sector automotriz ya que en la norma no se agota la enunciación de las actividades expresamente señaladas, sino que se permite la incorporación de otras actividades, siempre y cuando los caudales y proventos generados por las actividades del contribuyente, sean de carácter similar al generado por las actividades económicas expresamente señaladas en el artículo, de tal manera que la administración tributaria solo tiene que limitarse a probar el carácter de concesionaria de vehículos automotores a los fines del reconocimientos de la base imponible especial contenida en el artículo 6 numeral 6 de la Ordenanza de Actividades Económicas del municipio Valencia.
De conformidad con lo establecido en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela arguye que en el presente caso la patente de industria y comercio debe estar supeditada a aplicar la base de cálculo según la capacidad económica del contribuyente preservando así la protección económica, por ello niega categóricamente la posición de la Dirección de Hacienda Municipal cuando argumenta que las alícuotas (1% y 0,6%) dirigidas a ese sector comercial no hacen el impuesto confiscatorio pero ciertamente no lo harían confiscatorio, si y solo si, las alícuotas señaladas por la administración tributaria se aplicaran sobre el margen de comercialización que percibe el concesionario y no desconociera de manera arbitraria el artículo 6 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas en concordancia con el artículo 317 constitucional.
En cuanto a la violación de los principios constitucionales y administrativos, manifestó que la Dirección de Hacienda Municipal, en primer lugar, no es competente para cambiar una interpretación establecida en un dispositivo legal (ordenanza) incurriendo en extralimitación y usurpación de funciones y en segundo lugar, que al hacerlo aplicó una interpretación desfavorable para el administrado a situaciones nacidas con anterioridad a su pronunciamiento lo cual es un acto inmodificable a través de un acta fiscal en fragrante violación del principio a la seguridad jurídica, al debido proceso y al contenido del artìculo11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En cuanto al falso supuesto de derecho alega que la administración tributaria señaló en la resolución recurrida que la contribuyente procedió a cancelar el impuesto sobre actividades económicas utilizando como base imponible el margen de comercialización obtenido en la venta de los vehículos, en vez de hacer los cálculos por los ingresos brutos facturados, agregando que incurrió en una errada aplicación de conformidad con lo establecido en el artículo 6 numeral 6 de la ordenanza, debido a que si bien es cierto, que está incluido los concesionarios que venden vehículos automotores no es menos cierto, que la norma se refiere a aquellos concesionarios que perciben comisiones por tal razón manifestó que la administración tributaria incurrió en una errónea interpretación y aplicación de la normativa jurídica contenido en la ordenanza tributaria pues desconoció ilegítimamente su carácter de concesionaria de vehículos y con base a ello, igualmente contrariando la ley le consideró como base imponible a los fines de la determinación del impuesto municipal sobre actividades económicas la totalidad de los montos obtenidos por concepto de precio final facturado de venta de los productos vendidos en su condición de concesionaria de vehículos automotores en lugar de considerarle como ingresos brutos a los fines de la aplicación del tributo el margen bruto de comercialización constituido por la diferencia entre el precio del concesionario y el precio de venta al público.
En este sentido trajo a colación la sentencia nº 0045 del Tribunal Superior Contencioso Tributario del 13 de agosto de 2010 en relación con el falso supuesto de derecho.
En cuanto a la orientación jurídica sobre el reconocimiento de una base imponible especial al sector automotriz señaló el actual criterio del la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia nº 0002 del 11 de enero de 2011, publicada el 12 de enero de 2012 expediente nº 2010-0277 relacionada con el concepto de comisionista y concesionario o contrato de concesión.

II
ALEGATOS DE LA ALCALDÌA DE VALENCIA
La administración tributaria aclaró que no transgredió el principio de la cosa juzgada toda vez que se respeto el contenido y esencia de la decisión del Tribunal Superior Octavo Contencioso Tributario del Área Metropolitano de Caracas del 28 de octubre de 2003 y con ello la contribuyente solo pretende desvirtuar la revisión fiscal y posterior auditoria por el incumplimiento de deberes formales para con el municipio.
Afirma que la contribuyente inició actividades económicas en la jurisdicción del municipio Valencia sin haber obtenido la respectiva licencia de actividades económicas, se comprobó al momento que fue otorgada la licencia, la contribuyente declaró lo percibido en los meses comprendidos entre marzo y noviembre 2008, que fue el periodo en el cual estuvo sin licencia. Así mismo, afirmó que la contribuyente omitió declarar ingresos de los pagos anticipados de los meses comprendidos entre marzo y noviembre 2008, igualmente sucedió en los meses comprendidos entre enero y noviembre de 2009 y en las declaraciones definitivas 2008 y 2009.
Igualmente, afirma que la contribuyente incurrió en incumplimiento de las disposiciones señaladas en los artículos 1, 6 y 53 de la Ordenanza de Impuestos a las Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005, en el sentido, de que el impuesto regulado por esa ordenanza grava actividad comercial, industrial o de servicios que personas natural o jurídicas ejerzan con fines de lucro en o desde la jurisdicción del municipio Valencia, con base al monto de las ventas, ingresos brutos u operaciones efectuadas, que deberán ser incluidas en los pagos anticipados mensuales, de conformidad con lo establecido en los artículos 35, 36 y 37 de la Ordenanza sobre Patente Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 y los artículos 53, 54, 55 y 56 de la Ordenanza de Impuestos a las Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005. En consecuencia afirma la administración tributaria que la contribuyente está obligada a declarar la totalidad de sus ingresos brutos que constituyen la base imponible del impuesto a las actividades económicas correspondiente a los ejercicios fiscales investigados.
Añade que “…Igualmente se pudo determinar del análisis del acta fiscal que la actividad ejercida por la recurrente, se enmarca dentro del clasificador de actividades económicas de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000, tal y como es señalado en el código 620601 Detal de automóviles, Camiones y Autobuses; código 620604 Detal de repuestos y accesorios nuevos y usados para vehículos; código 951301 Reparación de Automóviles, rectificación de motores y similares, se le da todo el valor probatorio, es decir que está comprobado que la actividad realizada por la contribuyente en dichos ejercicios fiscales fue la copra, venta de vehículos nuevos, determinándose que la misma se corresponde con la autorizada en la licencia de industria y comercio que le fue otorgada, también se evidenció que ha venido ejerciendo otras actividades económicas como son: la venta de repuestos, accesorios y servicios de mecánica en general, y que dicha actividad económica ejercida por la contribuyente esta dentro del clasificador de actividades económicas de la ordenanza sobre patente de industria y comercio del 23 de agosto de 2000…”
Alega la administración que la contribuyente incurrió en contravención de los artículos 1, 53, 54, 55, 56 y 62 de la anteriormente mencionada ordenanza de 31 de diciembre de 2005, cuya sanción está establecida en los artículos 96 numeral 1 y 99 numerales 1 y 7 eiusdem.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se circunscribe a determinar si en el municipio Valencia, los concesionarios de vehículos deben declarar sus ingresos brutos con base en las ventas brutas o con base en el margen de comercialización bruto.
Al respecto, la Sala Político Administrativa ha producidos diversas sentencias, en unos casos reconociendo que se deben declarar los ingresos brutos y en otros que se debe declarar sobre el margen de comercialización.
El criterio de este Tribunal siempre ha sido que la base imponible de las concesionarias de vehículos que ejercen su actividad económica en el municipio Valencia es el margen de comercialización y se fundamenta el mismo en las siguientes consideraciones.
De los documentos que corren insertos en el expediente se deduce que no es materia controvertida en la presente causa que la contribuyente es una concesionaria de vehículos que determina sus ingresos brutos con base en el margen de comercialización, que vende los productos de las ensambladoras o distribuidoras en forma exclusiva y que debe cumplir con todos los requerimientos de los contratos de concesión. La controversia se circunscribe a la base imponible y en la interpretación del numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas en concordancia con el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. Así se declara.
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha venido emitiendo decisiones sobre esta materia tomando en cuenta especialmente el contenido de las ordenanzas municipales, las cuales por cierto no expresan unánimemente los términos de la base imponible para los concesionarios de vehículos. Esencialmente se refiere este Tribunal a la naturaleza de comisionista en algunos casos y a la de concesionario en otros. Es evidente que la representación judicial del municipio Valencia interpreta las normas de su ordenanza en el sentido que siempre debe fundamentarse la base imponible cuando la concesionaria reciba comisión por sus ventas y descarta totalmente el margen de comercialización. Es decir, interpreta que debe haber concurrencia entre comisionista y concesionario de vehículos.
Este Tribunal ha venido emitiendo decisiones en forma reiterada sobre la base imponible del margen de comercialización, especialmente en el municipio Valencia, por la referencia especial que hace el artículo 6 de la ordenanza a dos conceptos fundamentales: margen de comercialización y otras remuneraciones similares.
Si la intención del legislador municipal hubiese sido dicha concurrencia, no habría separado por comas, comisionistas, corredores de seguros, agencias de viajes agentes de publicidad, administradoras y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicio de gasolina, los demás contribuyentes que perciban comisiones y los demás contribuyentes que perciban remuneraciones similares. Está claro que el legislador municipal separó los concesionarios de vehículos de los comisionistas y las comisiones de otras remuneraciones similares. ¿Cuál es una remuneración similar a las comisiones? Las comisiones son variables a criterio de los comisionistas, y el margen de comercialización también es variable a criterio del concesionario, aunque siempre la ensambladora sugiere los precios que cuando hay contrato de concesión casi siempre son respetados. El caso de las agencias de viaje también es distinto ya que al igual que en los concesionarios la agencia compra el pasaje y después los vende al viajero a los precios que le indica la línea aérea, o lo hace en forma simultánea. El concesionario primero compra y después vende, normalmente a los precios que le sugiere la ensambladora. En ambos casos hay operaciones mercantiles de compra-venta.
La Sala Político Administrativa en reciente decisión, Sentencia N° 00618 del 06 de junio de 2012 con ponencia de la magistrada Dra. Yolanda Jaimes Guerrero, caso Motomar 2000, C. A. y Autoplaza, C. A. expuso su criterio sobre un caso similar al de autos en los siguientes términos:
“…2) Del fondo controvertido.
La cuestión a dilucidar a los efectos de resolver la presente causa, es si la actividad desarrollada por las contribuyentes en la jurisdicción del Municipio Girardot del Estado Aragua es la de “concesionaria” o “comisionista”, a los fines de establecer la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, sobre la cual debe gravarse a las recurrentes de autos, si sobre la totalidad de los ingresos obtenidos por las ventas de acuerdo con lo previsto en el numeral 1 del artículo 11 de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua o solo por el margen de comercialización de los productos que ofrecen, conforme a lo preceptuado en el numeral 5 del artículo 11 del mencionado texto normativo.
En ese sentido, el citado artículo 11 de la Ordenanza de Reforma Parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Girardot del Estado Aragua, publicada en la Gaceta Municipal N° 944 Extraordinario de fecha 31 de agosto de 2000, establece:
“Artículo 11.- La base imponible que se considerará para la determinación y liquidación del impuesto de Patente de Industria y Comercio, será el equivalente al monto de los ingresos brutos originados en el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o que se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio Girardot.
Para cuantificar la base imponible y hacer la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:
1) Para quienes ejerzan actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, el monto de sus ingresos brutos.
2) Para quienes realicen actividades bancarias, de capitalización, de ahorro y préstamo, (…).
3) Para las empresas de seguros, (…).
4) Para las empresas reaseguradoras, (…).
5) Para los agentes comisionistas, corredores y sociedades de corretaje, agencias de turismo y viajes, oficinas de negocios y representantes, corredores y administradores de inmuebles y consignatarios que operen por cuenta de terceros basándose en porcentajes, el ingreso bruto constituido por las comisiones y porcentajes percibidos y el producto de la explotación de sus servicios.
6) Para los agentes comisionistas, el monto de las comisiones percibidas u honorarios fijos, el cual se fijará a los efectos específicos de esta Ordenanza, sobre el valor en las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o explotación que gestionen o trafiquen dichos agentes.
7) Para quienes realicen actividades económicas bajo la denominación de ‘transporte de carga’, (…)”.(Resaltado de esta Sala).
Ahora bien, con el objeto de demostrar su condición de “comisionista” las recurrentes consignaron ante la Administración Tributaria Municipal, en la oportunidad en que efectuaron su solicitud relativa a la base imponible del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, copia simple del “contrato de concesionario” suscrito entre una de las contribuyentes Motomar 2000, C.A, y la sociedad de comercio DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. en fecha 12 de mayo de 2000, cursante a los folios 131 al 157 del expediente judicial, cuyo tenor es el siguiente:
“(…)‘6.4 Condición de EL CONCESIONARIO

El concesionario comprará y venderá los productos conforme a este Contrato, como negocio independiente por cuenta propia. Este Contrato no hace a El Concesionario agente, empleado, socio o socio estratégico de DAIMLERCHRYSLER ni de ninguna de las Empresas del Grupo DaimlerChrysler. EL CONCESIONARIO no aseverará que tiene dicha autoridad, ni directa ni tácitamente, bien a sus clientes, o bien a terceros.

(…)

En consecuencia, nada en este Contrato será interpretado en el sentido de que el CONCESIONARIO ha sido constituido como agente o representante de DAIMLERCHRYSLER. EL CONCESIONARIO ejecutará el objeto de este Contrato bajo su exclusiva responsabilidad y utilizando sus instalaciones y personal propio e independiente (…).

El CONCESIONARIO actuará como un concesionario independiente, comprando los productos de DAIMLERCHRYSLER y revendiéndolo en su propio nombre y por su propia cuenta y riesgo, a través de su red comercial de la que DAIMLERCHRYSLER no será responsable en forma alguna.

EL CONCESIONARIO será en todo momento el único y exclusivo responsable de la organización de sus negocios, siendo de su cuenta y riesgo todos los gastos que se le originen por las operaciones y actividades que le incumbe según este Contrato y asegurando el cumplimiento de todas las disposiciones legales, incluyendo las fiscales laborales que deriven del mismo. Como parte de los gastos de su negocio y con objeto de mantener a DAIMLERCHRYSLER exento de responsabilidad por estos conceptos. EL CONCESIONARIO pagará por su cuenta todos los impuestos, derechos, multas o cualquier otra erogación que haya que hacer en la localidad o por cualquier otro motivo en relación con la distribución autorizada de los productos (…).” (Destacado de la Sala).

Por cuanto dicha prueba, fue consignada a los fines de demostrar el carácter similar a la del comisionista con la que aducen ejercer sus operaciones comerciales en la jurisdicción del Municipio Girardot del Estado Aragua las sociedades mercantiles contribuyentes, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:
“Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”.
“Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre del comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”.
“Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.
En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”.
“Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”.
“Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato”.
“Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario”.
Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.
Es por ello, que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).
De los elementos cursantes en autos, se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente Motomar 2000 C.A. dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la venta de vehículos automotores, repuestos y accesorios y la prestación de servicios referentes a tales bienes ensamblados, importados o distribuidos por la sociedad mercantil DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C., suministrados bajo la forma jurídica de la concesión y no de la comisión mercantil, pues las recurrentes actúan en forma independiente y por cuenta propia, no se pacta el pago de una comisión y tampoco se desprende que la venta se realice a consignación. Así se declara.
Adicionalmente, no fue presentado el contrato suscrito entre la sociedad mercantil Auto Plaza, C.A. y las compañías DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. y Ford Motor de Venezuela, S.A., a fin de comprobar la relación comercial existente entre dichas empresas.
En orden a lo anterior, por cuanto las recurrentes no presentaron ningún medio probatorio suficiente y fehaciente para demostrar su relación de comisionistas en cuanto a las empresas DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. y Ford Motor de Venezuela, S.A. respecto de los vehículos, repuestos y accesorios por ellas vendidos, limitándose a enunciar o exponer las actividades realizadas en ejecución del contrato de concesionario, y de acuerdo con el principio de legalidad y legitimidad de los actos administrativos, esta Sala desestima los alegatos expuestos por las sociedades de comercio Motomar 2000 C.A. y Auto Plaza C.A. con relación a la base imponible del tributo municipal en referencia, siendo válida la determinación del impuesto a las actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar efectuada por el Municipio Girardot del Estado Aragua, conforme al régimen general dispuesto en el numeral 1 del artículo 11 de la Ordenanza respectiva. Así se declara…”. (Subrayado por el Juez).
Observa el Juez que en esta decisión los sujetos pasivos trataban de demostrar su cualidad de comisionistas con la prueba de un contrato de concesión y en el caso que nos ocupa, el sujeto pasivo fundamenta su defensa no en que sea un comisionista sino que es una concesionaria y conforme a la ordenanza del municipio Valencia en su artículo 6 se hace referencia específica a las concesionarias de vehículos y a otras remuneraciones similares, lo que hace la diferencia entre la ordenanza referida en la decisión in comento que nada refiere a la naturaleza de concesionarias.
En decisión más reciente, Sentencia N° 01204 del 17 de octubre de 2010, con ponencia de la magistrado Dra. Evelyn Marrero Ortiz, caso Fiauto del Este, C. A., expresó lo siguiente:
“…2.- Del fondo controvertido.
A los efectos de resolver la presente causa, la cuestión a dilucidar es establecer la naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, sea “comisionista” o “concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre patente de industria y comercio, o del impuesto sobre las actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, para los períodos fiscales 2005, 2006, 2007 y 2008.
En este sentido, la recurrente consignó en primera instancia, una copia simple del “contrato de concesión” suscrito entre su representada (Fiauto del Este, C.A.) y la sociedad de comercio Comercializadora Todeschini, C.A. en fecha 6 de mayo de 2005, cursante a los folios 164 al 198 de la pieza Nro. 1 del expediente judicial, cuyo tenor es el siguiente:
“(…) Entre COMERCIALIZADORA TODESCHINI, C.A., (…) en lo sucesivo LA COMPAÑÍA, (…) y FIAUTO DEL ESTE, C.A., (…) en lo sucesivo EL CONCESIONARIO, se ha convenido en celebrar el siguiente Contrato de Concesión:
PRIMERA. DEFINICIONES:
(…) b) PRECIO AL CONCESIONARIO: Precio de adquisición para EL CONCESIONARIO de los PRODUCTOS FIAT, fijado por LA COMPAÑÍA en la lista de precios que al efecto establezca cada cierto tiempo, conforme a las circunstancias económicas cambiarias y de mercado prevalecientes en el país. Los precios de venta a EL CONCESIONARIO, serán los contenidos en la lista de precios que se encuentre vigente para la fecha en que LA COMPAÑÍA elabore la facturación de los PRODUCTOS.
c) PRECIO AL CONSUMIDOR: A los fines de preservar el equilibrio, competitividad, e imagen del producto en la venta de nuestros vehículos, LA COMPAÑÍA se reserva el derecho de establecer los precios mínimos o máximos sugeridos de venta al público, según sea el caso de vehículos o repuestos, los cuales fijará de acuerdo a las características del mercado y el entorno económico y comunicará por escrito a EL CONCESIONARIO en las oportunidades en que tales precios sean fijados y sean modificados.
(…) SEGUNDA. VENTA DE LOS PRODUCTOS FIAT: LA COMPAÑÍA, de conformidad con las estipulaciones del presente contrato y sus anexos, que firmados por ambas partes forman parte integrante del mismo, dará en venta a EL CONCESIONARIO los PRODUCTOS FIAT para su posterior venta al consumidor. EL CONCESIONARIO se compromete a no comercializar en sus locales productos distintos a los que les sean suplidos por LA COMPAÑÍA, ya que para una adecuada identificación y posicionamiento de LOS PRODUCTOS FIAT, en sus locales deberán venderse exclusivamente PRODUCTOS de la marca FIAT. (…).
(…) DÉCIMA SEXTA. DESTINO DE LAS VENTAS: Aún cuando LA COMPAÑÍA en principio solo venderá sus productos a sus concesionarios autorizados con la finalidad de que éstos lo revendan a consumidores, se reserva expresamente el derecho de venderlos directamente o darlos en arrendamiento a terceros. Queda terminantemente prohibido y así lo aceptan expresamente las partes, la reventa de vehículos nuevos entre los concesionarios, empresas que hayan dejado de ser concesionarios o cualquier otro tipo de empresas que pertenezcan al ramo automotriz. Esto implica que todos LOS PRODUCTOS FIAT que LA COMPAÑÍA venda a EL CONCESIONARIO, deben ser destinados por este último a su reventa a consumidores finales. (…).” (Subrayado del contrato).
Dicha prueba fue consignada -a decir de la contribuyente- a los fines de demostrar la naturaleza contractual que ejerce su representada con la sociedad mercantil importadora de los productos marca Fiat, y aclarar que el reconocimiento de la base imponible especial que solicita no lo hace con la cualidad de comisionista mercantil sino como concesionario.
Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:
“Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”.
“Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”.
“Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.
En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”.
“Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”.
“Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato”.
“Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario”.
En criterio de esta Sala, esta forma de intermediación posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.
Es por ello que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también se le otorga un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).
Ciertamente en el caso de autos mediante la Resolución Nro. 0194 de fecha 14 de julio de 2010 el Superintendente del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT) del Municipio Baruta del hoy Estado Bolivariano de Miranda confirmó el Acta Fiscal Nro. 0168 del 26 de junio de 2009 y determinó a cargo de la recurrente la obligación de pagar las cantidades de Un Millón Ciento Tres Mil Seiscientos Veinticuatro Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 1.103.624,66) y Ochocientos Setenta y Seis Mil Setecientos Ochenta y Siete Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 876.787,67), por concepto del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar causado y no liquidado y sanción de multa, respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Un Millón Novecientos Ochenta Mil Cuatrocientos Doce Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs. 1.980.412,33), correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con los años civiles 2005, 2006, 2007 y 2008.
De los elementos cursantes en autos, se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la distribución de un producto o servicio que ha sido elaborado por otra persona dentro del territorio del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda, bajo la forma jurídica de concesión y no de comisionista. Así se establece.
Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, estará constituido por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. (Vid. fallos Nros. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera Andina Compañía Anónima, Sofesa-Supermotors, C.A. y Auto Mundial S.A., respectivamente).
En consecuencia, sólo los proventos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla la contribuyente en su condición de concesionaria, razón por la cual se desestima la denuncia referida al vicio de falso supuesto alegada por la sociedad de comercio contribuyente Fiauto del Este, C.A. Así se declara. (Subrayado por el Juez).
Vista la jurisprudencia transcrita es evidente para este juzgador que la diferencia con el caso de autos estriba en que el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del 31 de diciembre de 2005 del municipio Valencia que está redactado en términos diferentes a las ordenanzas de los casos referidos supra:
Artículo 6. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercida en o desde la jurisdicción del municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza:
Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como Gales los siguientes:
(…)
6. Para los agentes comisionistas, agencias de publicidad, administradoras y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicios de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. A los efectos de determinar su ingreso bruto, se tomaran el valor de las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o exportación que gestionen o trafiquen dichos agentes, administradoras, corredoras o concesionarios.
(…)
(Subrayado por el Juez).
Es importante para este juzgador insistir en la redacción del numeral 6 del artículo 6 supra transcrito. Veamos:
Agentes comisionistas,
Agencias de publicidad,
Administradoras,
Corredores de bienes inmuebles,
Corredores de seguros,
Concesionarios de vehículos automotres,
Concesionarios de estaciones de servicio de gasolina,
Demás contribuyentes que reciban comisiones, o
Demás contribuyentes que reciban remuneraciones similares.
La norma es muy clara cuando hace una diferencia entre las comisiones y las remuneraciones similares y todos los conceptos los separa por una coma.
Por otro lado, todos los conceptos están separados por una coma. De acuerdo al Diccionario Panhispánico de Dudas 2005, “…se usa la coma para separar o asilar elementos u oraciones dentro de un mismo enunciado... La coma separa elementos de una enumeración, siempre que estos no sean complejos y ya contengan comas en su expresión, pues, en ese caso, se utiliza el punto y coma…”. Ejemplo: “…Ayer me compré dos camisas, un pantalón, una chaqueta y dos pares de zapatos…”. (Subrayado por el Juez). Es evidente que en esta expresión no cabe la concurrencia entre los elementos de la frase. No es obligatorio comprar un pantalón y dos pares de zapatos.
Con vista a los alegatos de las partes, considera necesario este juzgador pronunciarse en primer lugar sobre el contenido y alcance del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el cual, como se ha señalado de manera reiterada y pacífica en este Tribunal, es de aplicación preferente y obligatoria por los municipios en cuanto a la regulación y administración del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar, tal como lo ha expresado en la Sentencia N° 0810 del 27 de Abril de 2010, Caso Rústicos Automundial C.A. vs municipio San Diego del estado Carabobo, ratificado en fallo emitido por este tribunal bajo el N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, Caso Motores Cabriales C.A vs municipio Valencia del estado Carabobo, dictada en los términos siguientes:
“…Esta regulación de la materia impositiva consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, es una expresión del ejercicio de la facultad armonizadora de las distintas potestades tributarias atribuida al Poder Público Nacional; y dicha regulación, sin lugar a dudas, y en atención a lo dispuesto en el texto fundamental, es condicionante y de aplicación obligatoria y preferente para el municipio en la creación, organización y recaudación de sus tributos, y para el caso de autos, cuando el municipio dicte la ordenanza creadora y reguladora del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar. Este criterio se reafirma con la disposición contenida en el artículo 288 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, equivalente al texto del artículo 285 de la ley vigente (disposición transitoria quinta) , en cuyo dispositivo se expresa: “…Las normas en materia tributaria contenidas en esta Ley entrarán en vigencia el 1° de enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley, serán de aplicación preferente sobre las normas de la Ordenanza que regulen en forma distinta la materia tributaria…”. “… En efecto, a partir de la entrada en vigencia de las disposiciones tributarias contenidas en esa ley orgánica, toda esa normativa es de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, tanto para los casos en que la materia estuviese regulada en forma distinta por las ordenanzas, como para los supuestos previstos en la ley orgánica pero no regulados en las ordenanzas. Así se declara…”. (Entre paréntesis corregido por el juez).
Es importante destacar que este criterio coincide con el asumido por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia de fecha 24 de Noviembre de 2010, Caso Rústicos Automundial C.A., expresado en los siguientes términos: “…El avance de las referidas normas consiste en dejar establecidos en la ley especial los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las ordenanzas municipales al regular el referido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria. (Vid., sentencia 01442 del 8 de octubre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A)…”.
Estando establecida la aplicación preferente y obligatoria por los municipios de las disposiciones tributarias contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular la regulación referida al impuesto sobre actividades económicas, industria, comercio, servicios o de índole similar, procede este tribunal a presentar el análisis y las consideraciones para precisar el contenido y fines de los criterios expresados en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, destinados a determinar y delimitar los caracteres de la base imponible del impuesto municipal aquí referido, así como su forma de valoración y cuantificación, criterios que se recogen en el texto del artículo cuya redacción es la siguiente:
Artículo 211. Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlos a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. (Subrayado por el juez).
(Subrayado por el Juez).
El juez, al analizar y delimitar los criterios interpretativos que rigen para la aplicación de este artículo 211, ha expresado en fallos ya dictados (sentencias N° 0810 del 27 de Abril de 2010 Caso Rústicos Automundial C.A. vs municipio San Diego del Estado Carabobo, y N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, caso Motores Cabriales C.A vs municipio Valencia del Estado Carabobo), que esta norma es el resultado de un largo período jurisprudencial de la materia tributaria municipal en el cual se fueron dictando diversas decisiones emitidas en su mayoría por la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, referidas a determinadas actividades económicas a las cuales se le reconoció una forma especial de consideración de los ingresos brutos cuantificables a los efectos de determinar la base imponible del impuesto municipal aquí debatido, lo cual constituyó el inicio de la adopción de bases imponibles específicas para determinados tipos de contribuyentes. Los criterios expresados en esos fallos fueron adoptados progresivamente por los municipios en la ordenanzas reguladoras de este impuesto, que facilitaron la cuantificación de la misma; en ese sentido se consagraron bases específicas para las actividades de seguros y reaseguros, bancos e instituciones financieras, comisionistas, corredores, agencias de turismo, administradores y corredores de inmuebles, consignatarios de vehículos, agentes aduanales, oficinas de representación y otros, aunque las últimas decisiones de la Sala transcritas en esta motiva parecen apartarse de este criterio.
Esa evolución jurisprudencial referida a la conceptualización, delimitación y diferenciación de las bases imponibles en razón de la no procedencia de determinados rubros o ingresos a los fines de la cuantificación de esa base imponible para determinadas actividades, fue adoptada por el legislador nacional, al dictar la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y establecer en el artículo 211 lo siguiente: “ (…) En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas…”. (Subrayado por el juez).
El Juez ha subrayado en diversas oportunidades a las agencias de viaje que también adquieren los boletos, los pagan a las líneas aéreas y los venden a los viajeros y obtienen una remuneración similar, lo cual configura para las agencias de viaje y para las concesionarias una compra venta de productos con límites en el margen de comercialización claramente establecidos.
Observa el Juez que la mayoría de las ensambladoras suministran listados de los precios máximos o estimados de venta al público como en este caso, todo en el interés del Gobierno de evitar las alzas incontrolada de los precios de los vehículos.
Así, considera el juez que del contenido del contenido del contrato de concesión (corre inserto los folios 61 y siguientes) se advierte sin lugar a dudas una delimitación del ingreso bruto a los fines de la configuración de la base imponible para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades y que en razón del ejercicio de las mismas, perciban ingresos o remuneraciones con especiales características. Por ese motivo, el legislador adoptó un método calificador o de selección de actividades, de carácter enunciativo, evidenciado en la redacción enunciativa de la norma, ya que en ella no se agota la enunciación de las actividades expresamente señaladas, sino que se permite la incorporación de otras actividades, siempre y cuando los caudales o proventos generados por las actividades del contribuyente, sean de carácter similar al generado por la actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.
Conforme a lo antes expuesto, estima el tribunal que del contenido y análisis del texto consagrado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se evidencia, claramente, el reconocimiento de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, así como el empleo de un método enunciativo de ciertas actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar, a las cuales debe considerárseles una base imponible específica a los fines del cálculo del impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar.
Así, en atención a lo dispuesto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, norma de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, es imperativo para la administración municipal que, al momento de aplicarse esta disposición para un caso determinado, deba verificar si el ingreso bruto que el contribuyente ha adoptado como elemento para definir su base imponible a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria, es de naturaleza análoga a las obtenidas por los contribuyentes que como contraprestación al ejercicio de actividades de agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes y concesionarias de vehículos percibieron comisiones o demás remuneraciones similares; puesto que en estos casos, debe entenderse como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. Así se declara.
Sobre la base de lo anteriormente declarado, este tribunal es del criterio que del citado artículo 211 se concluye: i) que no todos los ingresos brutos que obtienen los contribuyentes de este impuesto forman parte de la base imponible del tributos a los fines de la determinación de la obligación tributaria y que por tanto sólo se considerarán como ingresos brutos los proventos o caudales que reciba el contribuyente o establecimiento permanente, que tenga su relación causal directa con la actividad económica cuyo ejercicio se grava, que no exista obligación de restituir a las personas de quienes se reciban, o a un tercero ni sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante; ii) que lo anterior se complementa con lo precisado en la segunda parte de ese artículo en la cual se define las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines de la valoración de la base imponible para el cálculo del impuesto cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás honorarios o remuneraciones similares; iii) que conforme a lo dispuesto en el artículo 211 el ingreso bruto no es un concepto de contenido genérico sino específico, por lo que para la valoración del mismo debe, necesariamente, apreciarse además, de la vinculación entre el ingreso susceptible de ser calificado como ingreso bruto y la actividad gravada, la circunstancia que tales ingresos sean los efectivamente percibidos como remuneración precio o retribución por el ejercicio de la actividad; iv) que en el texto del referido artículo se establecen y consideran bases imponibles específicas para el caso de contribuyentes que ejerzan determinadas actividades, con lo cual se asume que el concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta sino relativa y por ello se fijaron criterios específicos para cuantificar la base imponible aplicable para determinar el monto de la obligación tributaria que debe pagarse por el ejercicio de determinadas actividades; v) que la enumeración de actividades que se hace en el artículo 211 referido, a los fines del establecimiento de bases imponibles específicas tiene un carácter enunciativo por lo que puede extenderse a otros contribuyentes que ejerzan actividades no expresamente señaladas en el texto del artículo, pero que perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de esas actividades allí enunciadas. Así se declara.
Habiendo precisado este tribunal la interpretación, contenido y alcance del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y en atención a los alegatos expresados por las partes en este proceso, así como de los fundamentos fácticos y jurídicos considerados por la administración tributaria para emitir tanto el acta fiscal como la resolución impugnada, el Juez procede de seguidas a analizar lo dispuesto en el artículo 6 numeral 6 y en el artículo 8 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de este municipio, aplicable al caso de autos, dictada el 31 de diciembre de 2005 en fecha posterior a la publicación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, cuyo texto se transcriben de seguidas:
Artículo 6. La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto sobre actividades económicas, serán los ingresos brutos efectivamente percibidos en el ejercicio de las actividades económicas que se ejerzan o que se consideren ejercidas en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia, de acuerdo a los criterios establecidos por esta Ordenanza.
Para la determinación de la base imponible y presentar la declaración de los ingresos brutos, se considerarán como tales los siguientes:
(..omissis…)
6.- Para los agentes comisionistas, agentes de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje, concesionarios de vehículos automotores, concesionarios de estaciones de servicio de gasolina y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. A los efectos de determinar su ingreso bruto, se tomara el valor de las facturas respectivas o en los manifiestos de importación o exportación que gestionen o trafiquen dichos agentes, administradoras, corredoras y concesionarios.
Artículo 8. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente, por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidas o a un tercero, y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
(Subrayado por el Juez).
Ahora bien, el municipio Valencia del estado Carabobo al aprobar la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas dio cumplimiento al mandato establecido en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en lo referente a la regulación de este impuesto municipal. Así, a su criterio, al regularse en el artículo 6 de ese instrumento legal lo relativo a la base imponible del tributo, el legislador municipal incorporó en el numeral 6 de esa norma, de manera expresa y en consonancia con lo establecido en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal las bases imponibles específicas reguladas por el legislador nacional, asimilando a estos supuestos previsto en la segunda parte de ese artículo 211 a los concesionarios de estaciones de servicios de gasolinas y a los concesionarios de vehículos automotores. En tal sentido, del contenido de dicha norma se demuestra una clara voluntad del legislador de regular ese aspecto de la base imponible, de manera específica, para determinados contribuyentes entre los cuales incluye expresamente a los concesionarios de vehículos automotores, para quienes se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de honorarios, comisiones y demás remuneraciones similares, lo cual a nuestro entender difiere del caso en los cuales las ordenanzas municipales no hacen enumeración especifica de las empresas concesionarias de vehículos, como si lo hace la del municipio Valencia in comento.
Cuando el municipio aduce que no solo debe ser concesionario sino también comisionistas, está añadiendo un condicionamiento que no está en la norma y que textualmente enumera específicamente los conceptos a los cuales se aplica, en la siguiente forma:
1) agentes comisionistas
2) agentes de publicidad
3) administradoras y corredoras de bienes inmuebles
4) corredores de seguro
5) agencias de viaje
6) concesionarios de vehículos automotores
7) concesionarios de estaciones de servicio de gasolina
8) los demás contribuyentes que perciban comisiones
9) los demás contribuyentes que perciban remuneraciones similares
La redacción de la norma separa con una coma los diferentes contribuyentes, colocando en forma separada a los agentes comisionistas, lo cual lleva implícito que pueden haber remuneraciones similares, como por ejemplo el margen de comercialización. Esto resulta evidente en el caso de las agencias de viaje las cuales facturan el total del valor del pasaje y así lo cobran al cliente con factura a su nombre, estableciendo posteriormente el margen de ganancia por la diferencia que cobran y la que pagan a las líneas aéreas.
No encuentra el Juez en la norma un requerimiento que implique que debe ser concesionaria y comisionista que son conceptos diferentes y no tendría sentidos entonces diferenciar en la propia norma a los concesionarios de vehículos de los comisionistas y el caso de las agencias de viaje con tratamiento similar a los concesionarios pero con menos restricciones en su quehacer económico. No se trata de que sean concesionarios y comisionistas simultáneamente, sino que se trata de un contrato atípico de concesión.
En el encabezamiento de la norma establecida en el numeral 6 del artículo 6 de la ordenanza el legislador municipal establece de manera general, la base imponible que debe ser tomada en cuenta para la determinación del impuesto municipal que regulen las ordenanzas y, en tal sentido, consagra que la base imponible a considerarse es la conformada por los ingresos brutos efectivamente percibidos por el contribuyente por el desempeño de las actividades ejercidas o que se consideren efectuada en o desde la jurisdicción del municipio Valencia. No obstante lo anterior, en el texto de dicho artículo, en particular, en el numeral 6 igualmente transcrito, se dispone lo que debe entenderse como ingreso bruto a los fines de la determinación de este impuesto municipal para el caso de los contribuyentes descritos en ese numeral, entre los cuales, de manera expresa, se señala a los concesionarios de vehículos automotores. Considera importante resaltar el juez que la regulación contenida en el encabezamiento de este artículo y en su numeral 6, coincide con lo dispuesto en los principios y directrices esenciales establecidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, en los artículos 210 y 211, las cuales son de obligatoria observancia y cumplimiento por parte de los municipios al regular el referido tributo, como se dejado establecido en este fallo.
Así, observa el Tribunal que en la disposición antes transcrita se muestra con claridad una voluntad expresa de legislador municipal de establecer una base imponible específica y especial para los contribuyentes allí establecidos, y particularmente, para el caso de autos, para los concesionarios de vehículos automotores (que puede cobrar comisiones o remuneraciones similares). Por otra parte, igualmente advierte este tribunal, que la utilización por los concesionarios de vehículos automotores de la base imponible especial no está sometida por la norma municipal al cumplimiento de alguna condición o requisito, y en razón de ello, para su aplicación a los fines de la cuantificación de la base imponible, en la ordenanza sólo se requiere tener la condición de concesionario de vehículo automotor.
La redacción del artículo 6 es similar al artículo 211 de la ley Orgánica del Poder Público Municipal, pero la municipalidad fue más específica y agregó a los concesionarios de vehículos en forma expresa, dentro de la generalidad de los demás contribuyentes que reciban remuneraciones similares.
En consecuencia, considera el juez que lo dispuesto en el artículo 6 numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio Valencia del Estado Carabobo, aplicable para el caso de autos rationae temporis, está en consonancia con lo dispuesto en el segunda parte del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en el cual se consagra las bases imponibles específicas para este impuesto municipal. Igualmente se observa que el municipio, en ejercicio de su autonomía normativa y en ejecución de lo dispuesto por el legislador nacional en la norma antes señalada, incluyó como contribuyente con base imponible específica, a los concesionarios de vehículos automotores y a los concesionarios de gasolina, debiendo destacarse como se expresa en el fallo parcialmente transcrito ut-supra, que la aplicación o empleo del numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza, no está condicionado a ninguna otra circunstancia distinta que la de tener el carácter o condición de concesionario de vehículos automotores. Por tales razones este tribunal estima improcedente el alegato de la representación judicial del municipio Valencia, para quien, de la lectura de la norma contenida en el numeral 6 del artículo 6 de la ordenanza, se infiere que los concesionarios de vehículos gozarán de dicha base imponible especial en tanto que estos perciban comisiones o demás remuneraciones similares; tal condicionamiento o restricción no fue establecida por el legislador municipal al incorporar a los concesionarios de vehículos automotores en el numeral 6 de dicha norma, razón por la cual, en atención al principio de legalidad tributaria o de reserva legal, a la administración municipal le estaría proscrito exigir elementos distintos a los establecidos por el legislador para regular el tributo, en particular lo referente a la cuantificación de la obligación tributaria. De tal manera, en criterio de este tribunal, ese alegato de la representación judicial del municipio es una interpretación equivocada que ella hace de la norma, a lo cual debe señalarse que donde el legislador no distingue le está prohibido hacerlo al intérprete. Así se declara.
En cuanto al artículo 8 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas este tribunal observa que su contenido se corresponde con lo dispuesto en el encabezamiento del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en el cual se consagra el concepto general de ingreso bruto y las características que le mismo debe tener para ser considerado como tal a los fines de este impuesto municipal. En consecuencia, esta norma está dirigida a conceptualizar de manera general lo que debe entenderse como ingreso bruto, regulación que está necesariamente relacionada con lo dispuesto en el artículo 6 de esa ordenanza en cuanto a los criterios que deben ser tenidos en cuenta para la determinación de la base imponible y presentación de los ingresos que deben considerarse para la determinación y liquidación de este impuesto. A ello hay que agregar que la regulación de ambas normas municipales es de similar relación y sentido con lo estipulado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, tal como se advierte de la redacción íntegra de esta norma, lo cual evidencia la consonancia y sujeción a lo dispuesto por el legislador municipal, excluyéndose así cualquier posible contradicción entre ellas mismas y de ellas con respecto a la norma contenida en la referida ley orgánica. Así se declara.
Por otra parte, el juez precisa destacar que en el mundo mercantil se realizan diversas convenciones, que no están previstas ni tipificadas de manera expresa en el Código de Comercio ni en otros textos legales. Estas convenciones si bien tienen analogías con contratos comerciales previstos en la legislación mercantil, lo cual permite asimilarlas a esa naturaleza, en ellas prevalecen particularidades y notas diferenciadoras que originan una dificultad para categorizarlas de una manera precisa, en razón de ello son calificadas como contratos mercantiles atípicos.
Ahora bien, no obstante la dificultad existente para clasificar unívocamente las convenciones celebradas en el campo comercial, este tribunal advierte que la doctrina comparada admite la existencia de un grupo de convenciones a las cuales denomina contratos de empresa, respecto de los cuales, en la mayor parte de ellos, admite la presencia de un elemento común, el que a través de estos instrumentos jurídicos el empresario obtiene la disponibilidad de factores humanos o materiales, de producción o de intercambio, que le permite ofrecer en el mercado los bienes o servicios que produce. Esta nota común permite ubicar dentro de la contratación para la distribución o intermediación en la circulación de bienes y en ocasiones de servicios vinculados con ellos al contrato de concesión comercial, modalidad de contratación que igualmente encuentra justificación por el aumento de relaciones comerciales que impide el que una persona, física o jurídica, pueda eficientemente producir un artículo o prestar un servicio, y encargarse de su distribución, venta o prestación, directamente, en territorio muy amplio, o en un mundo clientelar muy denso.
En este orden de ideas, del examen de la decisión más reciente, Sentencia N° 01204 del 17 de octubre de 2010, con ponencia de la magistrado Dra. Evelyn Marrero Ortiz, caso Fiauto del Este, C. A. y cuyo extracto transcribimos supra, se deducen los criterios doctrinales antes señalados, por lo cual el tribunal concluye que los contratos entre concesionarios y el ensamblador o importador encuadra en la categoría de contrato de concesión comercial, mediante el cual, la contribuyente concesionaria conviene con la empresa ensambladora o importadora concedente, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente, y conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por la empresa ensambladora. Así se declara.
Por otra parte, considera conveniente este tribunal, referir el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia dictada el 11 de agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS S.A., el cual fue ratificado en Sentencias de fechas 10 de enero de 2008, Caso: AUTO CLUB ALTAMIRA; 27 de febrero de 2008 Caso AUTO KING C.A.; 22 de abril de 2009, Caso TECNIAUTO, C.A y recientemente en el fallo dictado el 24 de noviembre de 2010 Caso RUSTICOS AUTOMUNDIAL C.A., al pronunciarse sobre la actividades comerciales realizadas por los concesionarios de vehículos automotores, expresadas en los siguiente términos:
“…Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala posee fundamentalmente dos razones a saber: a) Es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales pues las concesionarias o consignatarias una vez hecha la negociación con éstos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicio…”.
De acuerdo con los criterios expuestos, el Juez concluye que la recurrente, en el ejercicio de su actividad económica en jurisdicción del municipio Valencia, actúa con el carácter de concesionario de los productos de las empresas Nara Motors Co. L.T.D., C. A. lo cual evidencia su condición jurídica de concesionaria de vehículos automotores de dichas empresas. Así se decide.
Determinada en este fallo la condición de concesionaria de vehículos automotores de la empresa recurrente en jurisdicción del municipio Valencia, considera este tribunal, que resulta evidente que Nara Motors, C. A. sí califica en los presupuestos legalmente establecidos en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese municipio, por cuanto dicha norma sólo exige el carácter de concesionario de vehículos automotores para tener derecho a una base imponible específica a los fines de la determinación y pago de este impuesto.
Este juzgador considera pertinente destacar que, la jurisprudencia contenciosa tributaria emitida por el Máximo Tribunal ha expresado de manera reiterada y pacífica que el hecho generador de este impuesto municipal lo constituye el ejercicio de una actividad económica de industria, comercio, servicio y de índole similar, en jurisdicción fiscal municipal y no las distintas operaciones jurídicas tales como ventas u otras que con motivo del ejercicio de su actividad económica se produzcan; a ello habría que agregar que de acuerdo a la repartición competencial de materias rentísticas consagradas en el texto constitucional la regulación del tributo a las ventas es materia del Poder Nacional, en razón de lo cual, cualquiera normativa municipal que pretenda gravar esta actividad económica sería calificada de inconstitucional por invadir potestades y materias tributarias atribuidas al Poder Nacional.
Ahora bien, habiéndose precisado y decidido en este fallo la condición de concesionaria de vehículos automotores en jurisdicción del municipio Valencia que detenta la recurrente, y en razón de ello, la aplicación de los supuestos contenidos en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese municipio a los fines de la cuantificación de su base imponible, este tribunal asume, de manera expresa, el criterio de la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, emitido en fecha 24-11-2010, caso Rústicos Automundial C.A., referido al tratamiento jurídico de los ingresos obtenidos por los concesionarios de vehículos a los fines de la determinación del impuesto municipal sobre actividades económicas de industria comercio, servicio y de índole similar, en particular, en cuanto a la conformación de su base imponible, el cual fue expresado en los siguientes términos:
“…examinado el conjunto de cláusulas contenidas en los contratos de concesión suscritos por la contribuyente, esta Sala concluye, al igual que el a quo, que tales convenciones encuadran dentro de una concesión comercial, mediante la cual la contribuyente concesionaria conviene con las empresas ensambladoras concedentes, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente, de manera exclusiva o no, conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por las concedentes. Así se establece. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00989 del 20 de octubre de 2010, caso: Auto Mundial, S.A.)
Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, conforme a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal antes transcrito, estará constituido por el margen de comercialización (Vid., sentencias Nos. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio de 2010 y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera Andina Compañía Anónima; Sofesa-Supermotors, C.A.; y Auto Mundial, S.A., respectivamente), que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, pueden ser calificados como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide…”.
Ahora bien, por cuanto en el desarrollo de este fallo se ha dejado expresado que la regulación contenida en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia está en consonancia y sujeción con lo dispuesto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de aplicación obligatoria y preferente para los municipios en razón de la potestad armonizadora tributaria que por mandato constitucional detenta el Poder Nacional, este tribunal ratifica lo afirmado en otros fallos emitidos en casos similares (Vid. Sentencias Números 0810; 0820 y 0954 de fechas 27-04-2010; 05-05-2010 y 16-12-2010, Casos: Rústicos Automundial C.A. -Exp1729-; Automundial C.A. -Exp 1730- y Motores Cabriales C.A.-Exp 2324-, respectivamente), en virtud de lo consagrado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en el numeral 6 del artículo 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio Valencia del Estado Carabobo.
Este tribunal declara que, en el caso de autos, sólo los ingresos brutos obtenidos por Nara Motors Co. L.T.D., como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de los productos regulados por la concesión deben ser los considerados a los fines de la conformación de la base imponible para la determinación del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio y servicio y de índole similar que debe pagar en jurisdicción de ese municipio. En consecuencia, tales ingresos serán los constituidos por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la empresa ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al usuario o consumidor. Por tanto se reitera que, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Con los criterios anteriormente expresados estima este tribunal que está desvirtuado el alegato formulado por la representación fiscal, referido a que los ingresos brutos debatidos en este proceso provienen de la venta de los vehículos y no a consecuencia del margen de comercialización y remuneraciones similares cuando el Juez entiende que una es consecuencia de la otra. Así se decide.
Una vez decididas las incidencias anteriores, tampoco proceden los intereses moratorios y las multas por su carácter de accesorios de conformidad con los términos de la presente decisión. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la abogada Gladys del Valle Quintana Cordero, en su carácter de apoderada judicial de NARA MOTORS C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución nº DA-516/2013 del 01 de julio de 2013, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra el acto administrativo contenido en la resolución nº RRc/2012-07-010 del 18 de julio de 2012, emanada de la Dirección de Hacienda Pública, mediante la cual declaró sin lugar el recurso administrativo de reconsideración, ratificando el reparo fiscal contenido en la resolución nº RL/2011-09-320 del 06 de septiembre de 2011, por el monto total de seiscientos ochenta y un mil trescientos noventa y cinco con cincuenta céntimos (BsF. 681.395,50) por concepto de impuesto sobre actividades económicas, causados y no liquidados, correspondiente a los ejercicios fiscales 2008 y 2009.
2) CONDENA al MUNICIPIO VALENCIA al pago de las costas procesales en una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión al Síndico Procurador del municipio Valencia del estado Carabobo con copia certificada de conformidad con el artículo 153 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los doce (12) días del mes de junio de dos mil catorce (2014). Año 204° de la Independencia y 155° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sanchez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sanchez.
Exp. Nº 3137
JAYG/dt/am