TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 03 de mayo de 2013
203º y 154º

EXPEDIENTE N° 2156

SENTENCIA DEFINITIVA N° 1215
El 30 de diciembre de 2008 los ciudadanos José Luis Ferreira Parra, María Carolina Lomelli y Bernardo Enrique Ferreira, titulares de las cédulas de identidad Nros. V-6.559.455, V-8.999.938 y V-6.968.543, interpusieron recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de representantes legales de FAST MARACAY 455, C.A., siendo reformado el acta constitutiva por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua el 18 de enero de 2006 y el 03 de febrero de 2006, bajo el Nº 50, Tomo 04-A y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-31097955-3, domiciliada en la Av. Las Delicias, C.C. Paseo las Delicias, Urb. Base Aragua, nivel avenida, local 34, Maracay, estado Aragua, debidamente asistido por el abogado Alfredo Méndez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 96.660, contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2009-000354-234 del 25 de mayo de 2009, emanada de ese órgano administrativo, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de sanción e intereses moratorios Nº GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-914 del 29 de noviembre de 2006, en la cual se le impuso sanción al sujeto pasivo por los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Las facturas emitidas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios; 2.- Por no inscribirse en el Registro de Activos Actualizados ; 3.- No llevaba el Libro Especial de ajuste por inflación (API); 4.- Por no exhibir en un lugar visible la última declaración de impuesto sobre la renta 5.- No llevaba los resúmenes en los libros de compras y ventas ; 5.- Realizó declaraciones extemporáneas de IVA y, 6.-Realizó declaraciones extemporáneas del impuesto sobre la renta. Sanción concurrida y convalidada mil ciento treinta y dos con ocho mil setecientos diecinueve (1.132,8719) unidades tributarias más los intereses moratorios.

I
ANTECEDENTES
El 29 de noviembre de 2006 el SENIAT emitió la resolución de imposición de sanción e intereses moratorios Nº GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-914 en la cual le impuso sanción al sujeto pasivo por los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Las facturas emitidas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios; 2.- Por no inscribirse en el Registro de Activos Actualizados, 3.- No llevaba el Libro Especial de ajuste por inflación (API), 4.- Por no exhibir en un lugar visible la última declaración de ISLR, 5.- No llevaba los resúmenes en los libros de compra y venta,5.- Realizó declaraciones extemporáneas de IVA 6.-Realizó declaraciones extemporáneas del ISLR. Sanción concurrida y convalidada dos mil treinta y dos con ochenta y siete (2.032,87) unidades tributarias más los intereses moratorios.
El 27 de noviembre de 2008 la contribuyente fue notificada de la resolución antes identificada.
El 30 de diciembre de 2008 el contribuyente interpuso ante el SENIAT recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico.
El 25 de mayo de 2009 el SENIAT emitió la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2009-000354-234 mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de sanción e intereses moratorios Nº GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-914 del 29 de noviembre de 2006. Sanción concurrida y convalidada mil ciento treinta y dos con ocho mil setecientos diecinueve (1.132,8719) unidades tributarias más los intereses moratorios.
El 09 de octubre de 2009 se recibió en este tribunal recurso contencioso tributario subsidiariamente al recurso jerárquico interpuesto ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT mediante oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/SM/AJT/2009/354/128.
El 03 de noviembre de 2009 el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario y le asignó el N° 2156. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 01 de junio de 2011 la representante judicial del SENIAT suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa certificación de la secretaria y solicitó sean practicadas las notificaciones de ley.
El 27 de noviembre de 2012 fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Contralora General de la República.
El 05 de diciembre de 2012 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la República no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho conforme a lo establecido en el artículo 268 eiusdem.
El 13 de diciembre de 2012 la apoderada judicial de la administración tributaria presentó escrito de pruebas.
El 07 de enero de 2013 se ordenó agregar el escrito de pruebas presentado por la administración tributaria de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 14 de enero de 2013 si haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.
El 21 de febrero de 2013 se venció el lapso de evacuación de pruebas. Se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 19 de marzo de 2013 venció el término para la presentación de los informes; el tribunal dejó constancia que en esta misma fecha la apoderada judicial de la administración tributaria presentó su escrito de informes mientras que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia conforme a lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente alega falta de motivación ya que la administración tributaria se limita a establecer que para los periodos desde agosto 2.005 hasta agosto 2.006 llevaba los libros de compras y de ventas sin cumplir con las formalidades legales y en sus operaciones de ventas emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, además, no llegó a identificar de manera específica cuáles son esas facturas, en que fecha se emitieron, a que clientes, por lo cual resulta incomprensible para la empresa saber cuáles son las facturas que presentan tales errores para así poder tener una mejor y adecuada defensa.
La recurrente alega que los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativos exigen que los actos administrativos definitivos y de efectos particulares deban ser motivados; es reiterada la doctrina y la jurisprudencia en manifestar que no basta que las razones existan sino que las misma deben ser expresadas de una forma clara, precisa y concisa porque la inmotivación no solo existe cuando hay ausencia total de expresión de las razones de hechos y de derecho en que se fundamenta el acto, sino también cuando estas razones han sido expresadas de una manera tan parca que dificulta su comprensión.
La contribuyente indicó que “…La Resolución Administrativa recurrida, no fue motivada suficientemente haciéndolo incomprensible, por no saber la contribuyente a ciencia cierta cuáles son las facturas que supuestamente tienen las irregularidades, todo lo cual lesiona su derecho a la defensa…”.
La recurrente solicitó que la resolución de imposición de sanción impugnada, sea declarada nula de acuerdo a lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por violar lo dispuesto en los artículos 9 y 18 numeral 5 eiusdem y 49 de la Constitución Bolivariana de la República Bolivariana de Venezuela.

Error en la forma de cálculo de las infracciones tributarias.
Alega la recurrente que “…La administración tributaria en la Resolución de Imposición de Sanción e Intereses Moratorios impugnada, impuso a FAST MARACAY 455, C.A la sanción de un monto considerable y exagerado de Unidades tributarias para cada periodo de imposición de forma reiterada…”. (Negrilla de ellos).
“… el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que esta venga dada por dolo, culpa o error…”.
La recurrente observa “…que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico 78,79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver en los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria…”.

No exhibir la declaración de impuesto sobre la renta en lugar visible.
La recurrente indicó lo siguiente: “…con respecto al supuesto incumplimiento de No Exhibición de Documentos (Declaración de Impuesto sobre la Renta) determinado por la fiscalización, es conveniente precisar que el criterio fiscalizador yerra al momento de imponer la sanción, al incurrir en un falso supuesto de hecho, toda vez que para la visita de la Fiscal actuante, nuestra representada cumplía a cabalidad con los deberes formales de exhibición de documentos, en virtud que tal documento de índole fiscal se encuentra a la vista del público en perfecto lugar visible, sin embargo, la fiscal de manera arbitraria y haciendo caso omiso a nuestro señalamiento y al hecho cierto de la publicidad de los documentos, procedió a determinar tal conducta omisiva, violentando de esta manera el contenido la norma, que no es otro, que exigir a los contribuyentes que tal documento sea colocado a la vista del público, sin especificar el lugar en que debe ser exhibido, sin que ello conlleve la colocación del mismo a capricho de la Administración Tributaria, por cuanto el documento se encuentra exhibido en el establecimiento en un lugar visible en estricto cumplimiento del espíritu de la norma, por lo tanto, considero que la imposición de la sanción, no solamente conlleva una violación al principio de la Legalidad, sino que además somete discreción de una funcionaria, determinar en qué lugar deben ser colocados o exhibidos los mencionados documentos, colindando dicha actitud con una evidente arbitrariedad que indudablemente genera una sanción no ajustada a la equidad y que no le corresponde a nuestra representada, la cual ha demostrado desde su constitución ser fiel cumplidora de las normas tributarias…”.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
Aduce la administración tributaria que la contribuyente llevaba los libros de compras y de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones reglamentarias al no llevar los resúmenes mensuales correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde agosto de 2005 hasta julio de 2006, incumpliendo lo establecido en el artículo 72 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 72 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 1 literal “a” del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un ilícito formal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 99, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la administración tributaria afirma que la contribuyente presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente al ejercicio fiscal octubre 2005, incumpliendo lo establecido en los artículos 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 60 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1, literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Esto constituye un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 99 del citado Código sancionado de acuerdo a lo estipulado en el numeral 3, segundo aparte del artículo 103 eiusdem.
La contribuyente presentó extemporáneamente la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al periodo de imposición desde el 01 de enero hasta 31 diciembre de 2004, incumpliendo las disposiciones contenidas en los artículos 80 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 146 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1, literal “e” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. Esto constituye un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del artículo 99 del citado código y sancionando de acuerdo a lo estipulado en el numeral 3, segundo aparte del artículo 103 eiusdem.
La recurrente no cumplió con la obligación de exhibir en un lugar visible de su oficina o establecimiento, la declaración definitiva de impuesto sobre la renta correspondiente al último ejercicio fiscal, incumpliendo con las disposiciones contenidas en el artículo 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, esto constituye un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 8 del artículo 99 del citado código y sancionando de acuerdo a lo establecido en el artículo 107 eiusdem.
La administración tributaria también alega que la contribuyente emitió cuatro mil seiscientos noventa y cinco ( 4.695) facturas en forma manual, que no reúnen los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, por cuanto no registra en ellas la dirección de los clientes o adquirientes de los bienes vendidos, incumpliendo las disposiciones establecidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 62 y artículo 2 literales “a”, “e”, “l”, “p”, “q”, y “v”, de la Resolución N° 320 publicada en gaceta oficial N° 36.859 del 29 de diciembre de 1.999, en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario y constituye un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 99 del citado Código y sancionando de acuerdo a lo establecido en el artículo 101 numeral 3 eiusdem.
La recurrente no efectuó la inscripción en el Registro de Activos Actualizados, incumpliendo con las disposiciones contenidas en los artículos 173 y 174 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 90 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 145 numeral 1 literal “b” del Código Orgánico Tributario constituyendo un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 del citado Código y sancionando de acuerdo a lo establecido en el artículo 102 numeral 1 primer aparte eiusdem.
La contribuyente no llevaba el libro especial de ajuste por inflación establecido en el artículo 192 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 114 de su Reglamento, en concordancia con el artículo 145 numeral 1 literal “a” del Código Orgánico Tributario constituyendo un ilícito formal de conformidad con lo previsto en el numeral 3 del artículo 99 del citado Código y sancionando de acuerdo a lo establecido en el artículo 102 numeral 1 primer aparte eiusdem.
La contribuyente pagó fuera del plazo legal y reglamentario el tributo resultante de las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondiente al periodo de imposición julio de 2006. La administración tributaria procedió a la liquidación de los intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
La administración tributaria en su escrito de informes afirma que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria, puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem.

IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente FAST MARACAY 455, C.A., y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a definir el cumplimiento de los deberes formales con relación a los siguientes aspectos: a la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales, no inscribirse en el Registro de Activos Actualizados, no llevar el libro especial de ajustes por inflación (API), exhibición o no en un lugar visible de la última declaración de impuesto sobre la renta, llevar los resúmenes en los libros de compras y ventas, declaraciones extemporáneas de impuesto al valor agregado, declaraciones extemporáneas del impuesto sobre la renta y la aplicación de la figura del delito continuado en la cuantificación de las sanciones por ilícitos formales en materia tributaria.
En relación con la inmotivación planteada por la contribuyente considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:
Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
(....)
5.- Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;
(....)

Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.
El artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.
Por otra parte, y en el mismo orden de ideas, referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4, los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener, aplicable igualmente a los actos administrativos. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.
En el caso bajo análisis la resolución de imposición de sanción e intereses moratorios Nº GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-914 del 29 de noviembre de 2006 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) expresa en detalle las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta el acto impugnado, los ejercicios económicos y los ilícitos formales con la normativa infringida.
Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre la que podemos indicar la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.
Ahora bien, de lo expuesto anteriormente se deduce que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que además la contribuyente, con base en el contenido del acto administrativo pudo ejercer su derecho a la defensa en el recurso jerárquico en el cual expuso en detalle sus argumentos sobre la materia controvertida, demostrando amplio conocimiento de la infracción cometida. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso inmotivación ni violación alguna al derecho a la defensa. Así se decide.
Sobre la figura del delito continuado contenida en el artículo 99 del Código Penal ya ha pronunciado reiteradamente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y en algunos casos sobre apelaciones a sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos:
“…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.
De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.
Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:
“(...)
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.
Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.
Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:
‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.
... omissis...
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.
Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.
Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:
‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente 0 adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
...omissis...
Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.
La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).
La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.
Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.
Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.
Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.
Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.
Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.
En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara.
Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…”.
Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes solicitada y confirma las sanciones de 150 unidades tributarias para agosto de 2005, 75 unidades tributarias desde septiembre a diciembre de 2005 y 75 unidades tributarias desde enero hasta agosto de 2006, tal y como fue convalidado por la administración tributaria en la resolución impugnada para un total de 1.050,00 unidades tributarias. Así se declara.
En cuanto a la no exhibir la declaración de impuesto sobre la renta en un lugar visible, la contribuyente alega que el criterio fiscalizador yerra al momento de imponer la sanción al incurrir en un falso supuesto de hecho, toda vez que para la visita del fiscal actuante, la contribuyente cumplía con el deber de exhibir los documentos, encontrándose tal documento a la vista del público en perfecto lugar visible, sin embargo, el fiscal de manera arbitraria y haciendo caso omiso a su señalamiento y al hecho cierto de la publicidad de los documentos procedió a determinar la conducta omisiva, sin especificar el lugar en que deber ser exhibido sin que ello conlleve la colocación del mismo a pretensión de la administración tributaria.
Por su parte, la administración tributaria afirma que en el acta de verificación inmediata numero GRTI –RCE-DFC-2006-07-DF-PEC-2106-01 del 15 de agosto de2006, la contribuyente respondió que no tenía la declaración de impuesto sobre la renta en un lugar visible, sin haber efectuado ninguna observación en contrario en la mencionada acta, razón por la cual la administración desestimó el alegato planteado por la recurrente.
Consta en el folio setenta y seis (76) de la primera pieza el acta antes identificada que el contribuyente aceptó el incumplimiento razón por lo cual el tribunal confirma la infracción. Así se decide.
El contribuyente no rechaza el resto de los incumplimientos razón lo cual el juez los confirma. Así se declara.
Una vez decididas las incidencias anteriores el juez considera inoficioso considerar el resto de las pretensiones de las partes. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto los ciudadanos José Luis Ferreira Parra, María Carolina Lomelli y Bernardo Enrique Ferreira, ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de representantes legales de FAST MARACAY 455, C.A., asistido por el abogado Alfredo Méndez, contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCNT-SM-AJT-2009-000354-234 del 25 de mayo de 2009, emanada de ese órgano administrativo, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y convalidó la resolución de imposición de sanción e intereses moratorios Nº GRTI-RCE-DFD-2006-07-DF-PEC-914 del 29 de noviembre de 2006, en la cual se le impuso sanción al sujeto pasivo para un total de la sanción concurrida y convalidada mil ciento treinta y dos con ocho mil setecientos diecinueve (1.132,8719) unidades tributarias más los intereses moratorios.
2) CONDENA al pago de las costas procesales a FAST MARACAY 455, C.A., en una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto del reparo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese mediante oficio de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese a la Contralora General de la República. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. En esta misma fecha se publicó la anterior sentencia.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los tres (03) días del mes de mayo de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

El Juez Titular

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular

Abg. Mitzy Sánchez.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 2156
JAYG/dt/ycv