TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 02 de febrero de 2012
201º y 152º

EXPEDIENTE N° 2118
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1086
El 27 de julio de 2009 el ciudadano José Alejandro Ramos Sánchez, titular de la cédula de identidad N° V-11.739.667, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, en su carácter de vicepresidente de V.W. MOTORS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo el 04 de enero de 2005, bajo el N° 45, Tomo 83-A, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-31254932-7, con domicilio procesal en la Urb. Industrial Castillito, Av. Intercomunal San Diego con Av. 73, Municipio San Diego, estado Carabobo, asistido por la abogada Jessica Carolina Scholtz Labrador, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 122.107, contra el acto administrativo contenido en la resolución N° 304-2009 del 18 de mayo de 2009, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SAN DIEGO DEL ESTADO CARABOBO, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y ratificó la resolución N° DH-RRR-029-2008 del 11 de diciembre de 2008, imponiéndole al sujeto pasivo un reparo fiscal por concepto de impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar vigente y publicidad comercial, mas multa, recargo e intereses, por un monto total de bolívares fuertes un millón ciento cuatro mil doscientos noventa y cinco con dos céntimos (BsF. 1.104.295,02), por impuesto omitidos en los períodos comprendidos entre febrero y diciembre de 2005 y los ejercicios económicos 2006 y 2007.
I
ANTECEDENTES

El 13 de agosto de 2008 la División de Auditoria de la Dirección de Hacienda del municipio San Diego emitió el acta fiscal N° DH-AF-011-2008, mediante la cual emplaza a la contribuyente a pagar la cantidad total de bolívares quinientos ochenta y cinco mil trescientos setenta y siete con catorce céntimos (Bs. 585.377,14) por concento de impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar vigente y publicidad comercial.
El 13 de agosto de 2008 la contribuyente fue notificada del acta fiscal N° DH-AF-011-2008.
El 09 de septiembre de 2008 la contribuyente interpuso ante la administración municipal escrito de descargos contra el acta fiscal N° DH-AF-011-2008.
El 13 de octubre de 2008 la Dirección de Hacienda del municipio San Diego emitió la resolución N° DH-RR-012-2008, mediante la cual dejó parcialmente sin efecto el acta fiscal N° DH-AF-011-2008, y formuló reparo fiscal por concepto de impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar vigente, mas multa, recargo e intereses por un monto total de bolívares un millón ciento cuatro mil doscientos noventa y cinco con dos céntimos (Bs. 1.103.885,50), por impuesto omitidos en los períodos comprendidos entre febrero y diciembre de 2005 y los ejercicios económicos 2006 y 2007.
El 16 de octubre de 2008 la contribuyente fue notificada de la resolución N° DH-RR-012-2008.
El 05 de noviembre de 2008 la contribuyente interpuso ante la administración municipal recurso de reconsideración contra la resolución N° DH-RR-012-2008.
El 11 de diciembre de 2008 la Dirección de Hacienda del Municipio San Diego emitió resolución N° DH-RRR-029-2008, mediante el cual ratificó el contenido del acta fiscal N° DH-AF-011-2008, y formuló reparo fiscal por concepto de impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar vigente y publicidad comercial, mas multa, recargo e intereses por un monto total de bolívares fuertes un millón ciento cuatro mil doscientos noventa y cinco con dos céntimos (BsF. 1.104.295,02), por impuesto omitidos en los períodos comprendidos entre febrero a diciembre de 2005 y los ejercicios económicos 2006 y 2007.
El 12 de diciembre de 2008 la contribuyente fue notificada de la resolución N° DH-RRR-029-2008.
El 17 de diciembre de 2008 la contribuyente interpuso ante la administración municipal recurso jerárquico contra la resolución N° DH-RRR-029-2008.
El 26 de febrero de 2009 el Alcalde del Municipio San Diego emitió la resolución N° 110-2009, mediante la cual admitió el recurso jerárquico.
El 18 de mayo de 2009 el Alcalde del Municipio San Diego emitió la resolución N° 304-2009, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y ratificó la resolución N° DH-RRR-029-2008 del 11 de diciembre de 2008.
El 15 de junio de 2009 la contribuyente fue notificada de la resolución N° 304-2009.
El 27 de julio de 2009 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.
El 01 de octubre de 2009 se le dio entrada al recurso contencioso tributario de nulidad y le fue asignado el N° 2118 al expediente. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al municipio el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 30 de octubre de 2009 el representante de la contribuyente suscribió diligencia otorgando poder apud-acta.
El 26 de octubre de 2010 fue consignada por el ciudadano alguacil las últimas de las notificaciones de ley, correspondiendo al Sindico Procurador y al Alcalde del Municipio San Diego.
El 02 de noviembre de 2010 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación de la administración tributaria no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con el artículo 268 eiusdem.
El 16 de noviembre de 2010 se venció el lapso de promoción de pruebas. Se dejó constancia que en esta misma fecha las partes presentaron sus respectivos escritos de pruebas. En esta misma fecha, de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente, se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 24 de noviembre de 2010 sin haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 eiusdem.
El 08 de abril de 2011 se venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 05 de mayo de 2011 venció el término para presentar los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en la misma fecha por las partes. Se inició el lapso de ocho (08) días de despacho para presentar las observaciones según lo establecido en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
El 17 de mayo de 2011 se venció el lapso para consignar las observaciones a los informes y el tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de sesenta (60) días continuos para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 de Código Orgánico Tributario.
El 18 de julio de 2011 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II
ALEGASTOS DE LA RECURRENTE

La recurrente afirma que la alcaldía del municipio San Diego ha incurrido en lo que la doctrina llama el vicio en la base legal o error de derecho. La actividad económica de la recurrente es la equivalente a la de un agente, intermediario, consignatario o comisionista, situación prevista en el artículo 213 (ahora 211) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. En el caso de concesionarias de vehículos que se regulan a través de un contrato de concesión, sus ingresos brutos son lo que la ley señala como comisiones y demás remuneraciones similares.
Al respecto expresa la contribuyente:
“…Por las condiciones que le impone a V.W. MOTORS, C. A. la empresa importadora de vehículos VAS DE VENEZUELA S. A., existe un tipo muy especial de relación, en la cual se imponen condiciones muy exigentes que no tienen los otros tipos de comerciantes que explotan la ventas de otros productos, pues no están obligados a dar garantías, ni adecuar espacios para la ventas, así como tampoco están obligados a prestar servicio, mantenimiento, ni a instruir personal para prestar dicho servicio, y lo que es todavía más resaltante, no están los demás comerciantes distintos a las concesionarias de vehículos, a vender de manear exclusiva los productos de una sola marca... debemos entender que dichos ingresos brutos a los fines de establecer la base imponible, está constituido por su utilidad bruta, esto es el margen o porcentaje recibido como ganancia en su ingreso bruto, como lo establece el artículo antes referido: “y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones, o demás remuneraciones similares que sean percibidas…”.
A la concesionaria de vehículos el importador le fija un precio mínimo de venta, sin que estas puedan subvertir dicho mandato so pena de perder la exclusividad de la venta por lo cual se configura una relación de intermediación, que implica una categoría especial de sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Este criterio ha venido siendo aplicado en el municipio Valencia del cual se origina el municipio San Diego, por lo cual sería contradictorio que municipios situados en la Gran Valencia apliquen criterios diferentes sobre el mismo aspecto.
La contribuyente rechaza las multas por ser accesorias al principal y por cuanto la materia de infracciones y sanciones está reservada al Poder Nacional por expresa disposición constitucional en su artículo 156 numeral 32. Resulta improcedente la aplicación de dos o más sanciones y la administración tributaria del municipio San Diego aplica tres sanciones por un mismo hecho, 75% del impuesto reparado, el recargo y los intereses moratorios.
De igual forma solicita la contribuyente que se le aplique la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en los numeral 4 y 6 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario puesto que los reparos formulados tienen su fundamento en las declaraciones presentadas.
Asimismo alega las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario puesto que presentó las declaraciones de manera espontánea y oportuna además de no haber tenido la intención ni haber causado un hecho de tanta gravedad.
III
ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICPIO SAN DIEGO

La contribuyente no opera bajo la figura de comisionista o intermediaria ya que no existe un contrato de comisión firmado entre la empresa distribuidora y el concesionario para que en su nombre realice la venta sino que la concesionaria adquiere directamente los vehículos y actúa en nombre propio y por cuenta propia y no existe pago o cancelación por concepto de comisiones por ventas de vehículos ni incentivos por volumen de compras. Los vehículos son entregados a la concesionaria a través de facturación que esta a su vez factura entrega a sus clientes y cobra directamente. La contribuyente utiliza en su contabilidad la cuenta de inventario que le permite tener la mercancía disponible para la venta mediante el registro del consto de ventas, lo cual desnaturaliza la posibilidad de que se trate de un comisionista. Este artículo se refiere a consignatarios que operan a través de contratos de comisión.
En cuanto al artículo 213 (ahora 211) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de el se desprende que los contribuyentes deben estar amparados por un contra que estipule una comisión o remuneración similar y la ordenanza dispone que la base imponible son los ingresos brutos y no el margen de comercialización.
Sin embargo, la contribuyente omitió ingresos en los períodos comprendidos entre los meses de febrero a diciembre de 2005 y en los ejercicios fiscales 2006 y 2007 debido a que cuantificó la base imponible restando a los ingresos brutos el costo de ventas, es decir, utilizó la utilidad bruta como base imponible cuando lo correcto es determinar la misma con los ingresos brutos conforme a las ventas facturadas, según lo establecido en los artículos 41 y 43 de la Ordenanza sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, servicio o de Índoles Similar vigente hasta el 31 de diciembre de 2005.
Los ingresos obtenidos por concepto de los créditos bancarios liquidados a los clientes y los gastos por gestiones administrativas que el concesionario factura a los clientes son proventos directamente relacionados con la venta de vehículos según lo establecido en el artículo 7 numeral 1 y en el parágrafo primero de la ordenanza.
La contribuyente dejó de pagar en los años 2007 y 2008 el impuesto correspondiente a 9 mts2 de publicidad comercial instalada para un impuesto omitido de Bs. 83,63.
Según la alcaldía la contribuyente contravino los artículos 2, 3, 7, 34, 41, 43, 44, 49 numeral 1, 59, 64 y 66 de la ordenanza y los artículos 2, 3, 7, 34, 43, 45, 46, 51 numeral 1, 64, 69 y 72 de la ordenanza vigente y los artículos 17, 24, 26, 30, 32 y 42 de la Ordenanza de Publicidad Comercial. La administración tributaria municipal sancionó a la contribuyente conforme a los artículos 58, 84 y 91 numeral 4 de la ordenanza vigente hasta el 31 de diciembre de 2005, el artículo 120 de la Ordenanza de Hacienda Pública Municipal, el artículo 83 de la Ordenanza de Publicidad
Comercial y el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado, así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial de la contribuyente V.W. Motors, C. A., el tribunal observa que la materia controvertida se limita a determinar si los ingresos brutos deben formar parte de la base imponible de la empresa concesionaria de vehículos o si por el contrario la base debe ser el margen de comercialización como reclama la contribuyente.
Con vista a los alegatos de las partes antes referidos, considera necesario este juzgador pronunciarse, primeramente, sobre el contenido y alcance del artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, el cual, como lo ha señalado de manera reiterada y pacífica en este tribunal, es de aplicación preferente y obligatoria por los municipios en cuanto a la regulación y administración del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio o de índole similar, tal como lo expresado en Sentencia N° 0810 del 27 de Abril de 2010 Caso Rustico Automundial C.A. vs Municipio San Diego del Estado Carabobo, ratificado en fallo emitido por este tribunal bajo el N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, Caso Motores Cabriales C.A vs Municipio Valencia del Estado Carabobo, manifestado en los términos siguientes:
“…Esta regulación de la materia impositiva consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, es una expresión del ejercicio de la facultad armonizadora de las distintas potestades tributarias atribuida al Poder Público Nacional; y dicha regulación, sin lugar a dudas, y en atención a lo dispuesto en el texto fundamental, es condicionante y de aplicación obligatoria y preferente para el municipio en la creación, organización y recaudación de sus tributos, y para el caso de autos, cuando el municipio dicte la ordenanza creadora y reguladora del impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar. Este criterio se reafirma con la disposición contenida en el artículo 288 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, equivalente al texto del artículo 285 de la ley vigente, en cuyo dispositivo se expresa: “…Las normas en materia tributaria contenidas en esta Ley entrarán en vigencia el 1° de enero de 2006. A partir de esa fecha, las normas de esta Ley, serán de aplicación preferente sobre las normas de la Ordenanza que regulen en forma distinta la materia tributaria…”. En efecto, a partir de la entrada en vigencia de las disposiciones tributarias contenidas en esa ley orgánica, toda esa normativa es de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, tanto para los casos en que la materia estuviese regulada en forma distintas por las ordenanzas, como para los supuestos previstos en la ley orgánica pero no regulados en las ordenanzas. Así se declara…”.
Es importante destacar que este criterio coincide con el asumido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia del 24 de Noviembre de 2010, Caso Rusticos Automundial C.A., expresado en los siguientes términos: “…El avance de las referidas normas consiste en dejar establecidos en la ley especial los parámetros esenciales que deberán ser considerados por las ordenanzas municipales al regular el referido tributo, contribuyendo así a la necesaria armonización tributaria. (Vid., sentencia 01442 del 8 de octubre de 2009, caso: Banco Plaza, C.A….)”.
Estando establecido la aplicación preferente y obligatoria por los municipios de las disposiciones tributarias contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular la regulación referida al impuesto sobre actividades económicas, industria, comercio, servicios o de índole similar, procede este tribunal a presentar el análisis y las consideraciones para precisar el contenido y fines de los criterios expresados en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, destinados a determinar y delimitar los caracteres de la base imponible del impuesto municipal aquí referido, así como su forma de valoración y cuantificación, criterios que se recogen en el texto del artículos cuya redacción es la siguiente:
Artículo 211. Se entiende por ingresos brutos todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlos a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante.
En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.
Este juzgador, al analizar y delimitar los criterios interpretativos que rigen para la aplicación de este artículo 211, ha expresado en fallos ya dictados (Sentencias N° 0810 del 27 de Abril de 2010 Caso Rustico Automundial C.A. vs Municipio San Diego del Estado Carabobo, y N° 0954 del 16 de diciembre de 2010, Caso Motores Cabriales C.A vs Municipio Valencia del Estado Carabobo), que esta norma es el resultado de un largo período jurisprudencial de la materia tributaria municipal en el cual se fueron dictando diversas decisiones emitidas en su mayoría por la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal, referidas a actividades económicas determinadas a las cuales se le reconoció una forma especial de consideración de los ingresos brutos cuantificables a los efectos de determinar la base imponible del impuesto municipal aquí debatido, lo cual constituyó el inicio de la adopción de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas. Los criterios expresados en esos fallos fueron adoptados progresivamente por los municipios en la ordenanzas reguladoras de este impuesto, en las cuales se establecieron bases imponibles específicas que facilitaron la cuantificación de la misma, en ese sentido se consagraron bases para las actividades de seguros y reaseguros, bancos e instituciones financieras, comisionistas, corredores, agencias de turismo, administradores y corredores de inmuebles, consignatarios, agentes aduanales, oficinas de representación y otros.
Esa evolución jurisprudencial referida a la conceptualización, delimitación y diferenciación de las bases imponibles en razón de la no procedencia de determinados rubros o ingresos a los fines de la cuantificación de esa base imponible para determinadas actividades, fue adoptada por el legislador nacional, al dictar la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, y establecer en el artículo 211 lo siguiente: “ (…) En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas…”.
Así, considera el Juez que del contenido en la norma antes transcrita se advierte sin lugar a dudas, una delimitación del ingreso bruto a los fines de la configuración de la base imponible, para los contribuyentes que desarrollen determinadas actividades, y que en razón del ejercicio de las mismas, perciban ingresos o remuneraciones con especiales características. Por ese motivo, el legislador adoptó un método calificador, o de selección de actividades, de carácter enunciativo, evidenciado en la redacción enunciativa de la norma, ya que en ella no se agota la enunciación de las actividades expresamente señaladas, sino que se permite la incorporación de otras actividades, siempre y cuando los caudales o proventos generados por las actividades del contribuyente, sean de carácter similar al generado por la actividades económicas expresamente señaladas en este artículo.
Conforme a lo antes expuesto, estima el tribunal que del contenido y análisis del texto consagrado en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, se evidencia, claramente, el reconocimiento de bases imponibles específicas para determinadas actividades económicas, así como el empleo de un método enunciativo de ciertas actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar, a las cuales debe considerárseles una base imponible específica a los fines del cálculo del impuesto sobre actividades económicas industriales, comerciales, de servicios o de índole similar.
Así, en atención a lo dispuesto en el artículo 211 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, norma de aplicación preferente y obligatoria para los municipios, es imperativo para la administración municipal que, al momento de aplicarse esta disposición para un caso determinado, deba verificar si el ingreso bruto que el contribuyente ha adoptado como elemento para definir su base imponible a los fines de la cuantificación de la obligación tributaria, es de naturaleza análoga a las obtenidas por los contribuyentes que como contraprestación al ejercicio de actividades de agencias de publicidad, administradora y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguros, agencias de viajes, percibieron comisiones o demás remuneraciones similares; puesto que en estos casos, debe entenderse como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.Así se declara.
Sobre la base de lo anteriormente declarado, este tribunal es del criterio que del citado artículo 211 se concluye: i) que no todo los ingresos brutos que obtienen los contribuyentes de este impuesto forman parte de la base imponible del tributos a los fines de la determinación de la obligación tributaria y que por tanto sólo se considerarán como ingresos brutos los proventos o caudales que reciba el contribuyente o establecimiento permanente, que tenga su relación causal directa con la actividad económica cuyo ejercicio se grava, que no exista obligación de restituir a las personas de quienes se reciban, o a un tercero ni sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante; ii) que lo anterior se complementa con lo precisado en la segunda parte de ese artículo en la cual se define las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines de la valoración de la base imponible para el cálculo del impuesto cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viajes y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás honorarios o remuneraciones similares; iii) que conforme a lo dispuesto en el artículo 211 el ingreso bruto no es un concepto de contenido genérico sino específico, por lo que para la valoración del mismo debe, necesariamente, apreciarse además, de la vinculación entre el ingreso susceptible de ser calificado como ingreso bruto y la actividad gravada, la circunstancia que tales ingresos sean los efectivamente percibidos como remuneración precio o retribución por el ejercicio de la actividad; iv) que en el texto del referido artículo se establecen y consideran bases imponibles específicas para el caso de contribuyentes que ejerzan determinadas actividades, con lo cual se asume que el concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta sino relativa y por ello se fijaron criterios específicos para cuantificar la base imponible aplicable para determinar el monto de la obligación tributaria que debe pagarse por el ejercicio de determinadas actividades; v) que la enumeración de actividades que se hace en el artículo 211 referido, a los fines del establecimiento de bases imponibles específicas tiene un carácter enunciativo por lo que puede extenderse a otros contribuyentes que ejerzan actividades no expresamente señaladas en el texto del artículo, pero que perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de esas actividades allí enunciadas. Así se declara.
Sobre la base imponible de las concesionarias de vehículos ya se ha pronunciado tanto este Tribunal así como la Sala Político Administrativa del Tribunal supremo de Justicia, por lo cual considerada oportuno el Juez transcribir extractos de la Sentencia N° 00002 del 12 de enero de 2011 de la Sala Político Administrativa, Expediente N° 2010-0277, caso: Rustiaco Caracas, C. A.
“… 2.- Del fondo controvertido.
i) La cuestión a dilucidar a los efectos de resolver la presente causa, es la naturaleza o condición jurídica tributaria de la contribuyente, como “comisionista” o “concesionaria”, a los fines de establecer la base imponible que debe ser utilizada para la determinación del impuesto sobre patente de industria y comercio, o del impuesto a las actividades económicas, para los períodos fiscales comprendidos desde el 1° de enero de 2000 hasta el 31 de diciembre de 2003.
En ese sentido, la recurrente consignó en primera instancia, copia simple del “contrato de concesionario” suscrito entre su representada (Rustiaco Caracas, C.A.) y la sociedad de comercio DaimlerChrysler de Venezuela, L.L.C. en fecha 1° de octubre de 2000, cursante a los folios 80 al 124 del expediente judicial, cuyo tenor es el siguiente:
“(…) 1. Designación, Período de Vigencia, Área de Responsabilidad del Concesionario y Vehículos Autorizados
DAIMLERCHRYSLER por este medio designa a EL CONCESIONARIO, y EL CONCESIONARIO por este medio acepta dicha designación, conforme a los términos y condiciones de este Contrato, como concesionario no exclusivo en la ciudad de Caracas, Distrito Capital Venezuela (…) a fin de llevar a cabo la venta y prestar los servicios para los Productos, por su propia cuenta y riesgo, exclusivamente en sus instalaciones (…).
DAIMLERCHRYSLER por este medio autoriza a EL CONCESIONARIO a vender y prestar servicio a todos los modelos de las siguientes marcas de vehículos automotores: Chrysler, Dodge y Jeep (…).
6.4 Condición de EL CONCESIONARIO
EL CONCESIONARIO comprará y venderá los productos conforme a este Contrato, como negocio independiente y por cuenta propia. Este Contrato no hace a EL CONCESIONARIO agente, empleado, socio o socio estratégico de DAIMLERCHRYSLER (…).
En consecuencia, ni EL CONCESIONARIO, ni ningún agente o empleado suyo, se presentará como agente o empleado de DAIMLERCHRYSLER por ningún motivo; tampoco ninguno de ellos tendrá derecho ni autoridad para comprometer a DAIMLERCHRYSLER en forma alguna.
En consecuencia, nada en este Contrato será interpretado en el sentido de que EL CONCESIONARIO ha sido constituido como agente o representante de DAIMLERCHRYSLER. EL CONCESIONARIO ejecutará el objeto de este contrato bajo su exclusiva responsabilidad y utilizando sus instalaciones y personal propio independiente. EL CONCESIONARIO en ninguna forma obligará ni intentará obligar a DAIMLERCHRYSLER (…).
EL CONCESIONARIO actuará como un concesionario independiente, comprando los Productos de DAIMLERCHRYSLER y revendiéndolo en su propio nombre y por su propia cuenta y riesgo, a través de su red comercial de la que DAIMLERCHRYSLER no será responsable en forma alguna.
EL CONCESIONARIO será en todo momento el único y exclusivo responsable de la organización de sus negocios, siendo de su cuenta y riesgo todos los gastos que se le originen por las operaciones y actividades que le incumben según este Contrato (…).” (Subrayado del contrato).
Dicha prueba, fue consignada a los fines de demostrar la “figura análoga a un mandato mercantil o comisionista” con la que aduce ejercer sus operaciones comerciales en la jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda la sociedad mercantil contribuyente.
Visto lo anterior, esta Sala considera oportuno citar el contenido de los artículos 376, 379, 385, 386, 389 y 396 del Código de Comercio, cuyos textos disponen:
“Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”.
“Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”.
“Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.
En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”.
“Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”.
“Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato”.
“Artículo 396.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario”.
Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador del tráfico comercial entre las automotrices y los consumidores finales, pues las comisionistas una vez hecha la negociación con estos últimos, podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea los fondos económicos, y b) transferir a la comisionista la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicios.
Es por ello, que en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta del vehículo previamente fijado por la empresa fabricante de los vehículos automotores. (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 00874 y 00059 del 17 de junio de 2009 y 21 de enero de 2010, casos: Toyotáchira S.A. y Sakura Motors, C.A., respectivamente).
De los elementos cursantes en autos, se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la distribución de un producto o servicio que ha sido elaborado por otra persona, dentro del territorio del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda bajo la forma jurídica de concesión y no de comisionista. Así se establece.
Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, estará constituido por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. (Vid. sentencias Nros. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera Andina Compañía Anónima, Sofesa-Supermotors, C.A. y Auto Mundial S.A., respectivamente).
En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria, razón por la cual se desestima la denuncia referida al vicio de falso supuesto alegada por la sociedad de comercio contribuyente Rustiaco Caracas, C.A. Así se declara…”. (Subrayado por el Juez).
Este ha sido el mismo criterio utilizado por este Tribunal en otros casos como el de de Auto Mundial, S. A. en sentencia confirmado por la Sala Político Administrativa y referida en la sentencia cuyo extracto ha sido transcrito por este juzgador.
Observa el juez que en los folios 25 y siguientes corre inserto un contrato de concesión celebrado entre Vas Venezuela, S.A. y V.M. Motors, C. A., en el cual se establecen las condiciones de concesionario de dicha contribuyente con cláusulas que regulan la los productos de la marca Volkswagen Comerciales, cumplimiento de normas, organización de ventas, servicio post-venta, inventario suficiente de vehículos establecido por Vas Venezuela, S.A. y piezas de repuesto, revisión de los estados financieros y otros libros y recaudos, exclusividad, prohibición de publicidad personalizada, prohibición de exportación, planificación de ventas, programa de suministros de repuestos establecidos por Vas Venezuela, S.A., garantías, identificación de marcas, informes semanales a Vas Venezuela, S.A., establecimiento conforme con las especificaciones de Vas Venezuela, S.A., estructura de recursos humanos, sistema de contabilidad recomendado por Vas Venezuela, S.A., asistencia obligatoria a cursos, precios de los productos prohibición de abrir otros establecimientos dedicados al mismo negocio, derechos de inspección sobre instalaciones y el establecimiento el concesionario, prohibición de ceder los derechos del contrato, además de otras cláusulas de tipo general, que en criterio de este juzgador configuran ampliamente la figura de concesionario, por lo cual forzosamente el Tribunal declara que V.W Motors, C. A., califica para determinar su base imponible con base en el margen de comercialización en lugar de los ingresos brutos por facturación. Así se decide.
La contribuyente no refutó el reparo por concepto de publicidad comercial para los años 2006 y 2007, por lo cual el juez confirma la sanción de Bs. 409,52. Así se decide.
Una vez decidida la incidencia previa, el juez considera inoficioso decidir sobre el resto de pretensiones de las partes. Así se declara.
V
DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano José Alejandro Ramos Sánchez, en su carácter de vicepresidente de V.W. MOTORS, C.A., asistido por la abogada Jessica Carolina Scholtz Labrador, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 304-2009 del 18 de mayo de 2009, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO SAN DIEGO DEL ESTADO CARABOBO, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y ratificó la resolución N° DH-RRR-029-2008 del 11 de diciembre de 2008, imponiéndole al sujeto pasivo un reparo fiscal por concepto de impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar vigente y publicidad comercial, mas multa, recargo e intereses, por un monto total de bolívares fuertes un millón ciento cuatro mil doscientos noventa y cinco con dos céntimos (BsF. 1.104.295,02), por impuesto omitidos en los períodos comprendidos entre febrero y diciembre de 2005 y los ejercicios económicos 2006 y 2007.
2) ANULA de la resolución N° DH-RRR-029-2008 del 11 de diciembre de 2008 dictada por el MUNICIPIO SAN DIEGO DEL ESTADO CARABOBO el reparo por impuesto a las actividades económicas a V.W. MOTORS, C.A por Bs. 584.935,61, incluyendo las sanciones, los recargos y los intereses moratorios relacionadas.
3) CONFIRMA el reparo por Bs. 409,52 a V.W. MOTORS, C.A por concepto de impuesto sobre publicidad comercial para los Años 2006 y 2007 por Bs. 409,52 y las sanciones, recargos e intereses moratorios relacionados.
4) CONFIRMA que la base imponible para efectos del impuesto sobre actividades económicas que debe declarar V.W. MOTORS, C.A. es el margen de comercialización y no el monto de las ventas facturadas, por tratarse de una actividad amparada en un contrato de consignación que contiene las características de un contrato de adhesión entre concedente y concesionario.
Notifíquese de la presente decisión al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio San Diego del estado Carabobo con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, al Contralor General de la República. Asimismo notifíquese a la Alcaldía del municipio San Diego del estado Carabobo y V.W. MOTORS, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dos (02) días del mes de febrero de dos mil doce (2012). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.
El Juez Titular,
La Secretaria Titular,
Abg. José Alberto Yanes García.
Abg. Mitzy Sánchez M.
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado. La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez M.
Exp. Nº 2118
JAYG/lr/gl