TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 07 de agosto de 2012
202º y 153º
EXPEDIENTE N° 2677
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1145

El 18 de abril de 2011 el abogado Wilman Ríos Hernández, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 118.394, en su carácter de apoderado judicial de SOFOS, C.A, anteriormente denominada SOFWARE FOR OPEN SYSTEMS, C.A, inscrita por ante el Registro Primero Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, bajo el Nº 79, Tomo 2-A, el 08 de octubre de 1993, y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-30135539-3, con domicilio fiscal en la Urbanización Valles de Camoruco, avenida circunvalación Oeste, Torre Ejecutiva, piso 15, Valencia, estado Carabobo, interpuso por ante este juzgado recurso contencioso tributario con solicitud de suspensión de efectos, contra la resolución Nº DA/125/2011 del 11 de febrero de 2011, emanada de la ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó el reparo fiscal formulado a la contribuyente por un monto total de bolívares ciento nueve mil setecientos setenta y cuatro con veintiún céntimos (Bs. 109.774,21).
I
ANTECEDENTES
El 05 de febrero de 2007 la Dirección de Hacienda Pública Municipal del municipio Valencia dictó el acta fiscal N° A/F-2007-40 en la cual impuso un reparo fiscal a Sofos, C. A. por impuestos causados y no liquidados por un monto de Bs. 51.220.751,00 (BsF. 51.220,75).
El 02 de marzo de 2007 la contribuyente interpuso escrito de descargos contra el acta fiscal N° A/F-2007-40.
El 21 de junio de 2007 el Director de Hacienda de la alcaldía del Municipio Valencia dictó la resolución N° RL/2007-06-552 confirmó el reparo del acta fiscal N° A/F-2007-40 por Bs. 51.220.751,00, determinó intereses moratorios por Bs. 8.534.526,00 y multa por Bs. 50.019.529,21 para un total de Bs. 109.774.806,21 (BsF. 109.774,80).
El 25 de julio de 2006 la contribuyente ejerció recurso de reconsideración contra la resolución N° R/L 2007-06-552
El 21 de agosto de 2007 el Director de Hacienda de la alcaldía del municipio Valencia dictó la resolución N° RRc/2007-08-073 en la cual declaró sin lugar el recurso de reconsideración contra la resolución N° RL/2007-06-552 del 21 de junio de 2006.
El 21 de septiembre de 2007 la contribuyente fue notificada de la resolución N° RRc/2007-08-073.
El 15 de octubre de 2007 la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la resolución N° RRC/2007-08-073
El 11 de febrero de 2011 la Alcaldía dictó la resolución N° DA/125/2011, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó el reparo fiscal formulado a la contribuyente por un monto total de bolívares fuertes ciento nueve mil setecientos setenta y cuatro con ochenta y un céntimos (BsF. 109.774,81).
El 15 de agosto de 2011 la contribuyente fue notificada la resolución DA/125/2011.
El 18 de abril de 2011 se recibió recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente contra la resolución Nº DA/125/2011 del 11 de febrero de 2011.
El 29 de octubre de 2011, se le dió entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente el N° 2677; se ordenaron las notificaciones de ley y se libró notificación al Síndico Procurador y Alcalde del Municipio Valencia del estado Carabobo. De igual forma se solicitó la remisión a este tribunal del expediente administrativo.
El 03 de abril de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de solicitud de suspensión de los efectos y consignó balance general, estado de ganancia y pérdidas y estado de flujo de efectivo.
El 11 de julio de 2011, el alguacil de este juzgado consignó la última de las notificaciones de ley, que en esta oportunidad correspondió al Fiscal General de la República.
El 18 de julio de 2011 el tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario y declaró sin lugar la solicitud de suspensión de los efectos mediante sentencia interlocutoria N° 2458. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
El 03 de agosto de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente presentó escrito de pruebas.
El 04 de agosto de 2011 vencido el lapso de promoción de pruebas, el Tribunal ordenó agregar el escrito presentado por el apoderado judicial de la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente y se dejó constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se inició el lapso de 3 días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 16 de septiembre de 2011 sin haber oposición el tribunal declaró inoficioso e inútil el merito favorable por no tratarse de un medio probatorio de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 20 de octubre de 2011 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 14 de noviembre de 2011 vencido el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregar los escritos presentados en esta misma fecha por ambas partes de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
El 24 de noviembre de 2011 venció el término para la presentación de los informes, el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito en esta misma fecha, la otra parte no hizo uso de su derecho se inició al lapso de observaciones.
El 08 de febrero de 2012 se venció el lapso para las observaciones, se agregó el escrito presentado por la apoderada judicial de la contribuyente. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 08 de febrero de 2012 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente alega la nulidad absoluta del acto administrativo N° 550-2006 del 27 de junio de 2006 a través del cual se dio inicio a la fiscalización por cuanto no se hace referencia en el a los periodos fiscales a los cuales iría dirigida la investigación en contradicción con lo indicado en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario. También fundamenta su pretensión en que el acto administrativo de inicio de fiscalización (sic) no cumple con el artículo 14 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Aduce también la contribuyente que el acto administrativo resolución N° DA/125/2011 del 11 de febrero de 2011 está inmotivado por no contener en el texto la expresión sucinta de los hechos, las razones que hubieren sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.
La contribuyente fundamenta su defensa del fondo de la controversia en que la base imponible está constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos y no los facturados conforme a lo establecido en el artículo 209 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
La contribuyente rechaza el cambio de clasificación del código de actividad económica del número 832203 Servicio de programación y procesamiento de datos al código 621099 Otros establecimientos de comercio al por menor con alícuota de 7,0% por cuanto conforme al numeral 7 parágrafo único del artículo 2 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del municipio Valencia no se dedica a la actividad de compra venta de mercancías sino la de prestación de servicios de consultoría de computación.
El representante judicial de la contribuyente rechaza el argumento de los ingresos devengados según el criterio de este tribunal en la sentencia N° 0265 de este tribunal del 22 de junio de 2006 ya que fue decidida en apelación con lugar por la Sala Político Administrativa en la sentencia N° 01442 del 08 de octubre de 2009, en un caso de intereses financieros no devengados incluidos en los ingresos brutos.
El sujeto pasivo rechaza las sanciones y accesorios pues al ser declarados nulos los actos principales también lo serán estos.
III
ALEGATOS DEL MUNICIPIO VALENCIA

Los períodos fiscalizados fueron los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005
La administración tributaria sancionó a la contribuyente porque ejerce además de la actividad económica codificada con el N° 832203 Servicio de programación y procesamiento de datos con alícuota del 2,00% la del código 621099 Otros establecimientos de comercio al por menor con alícuota de 7,0% por venta de licencias y uso de software.
El sujeto pasivo además omitió ingresos en sus declaraciones juradas de ingresos brutos en enero y diciembre de 2002, febrero, septiembre y diciembre de 2003, mayo, junio, agosto, septiembre, octubre y diciembre de 2005; igualmente omitió ingresos brutos en las planillas de pagos anticipados correspondientes a los meses de mayo, julio, agosto y septiembre de 2006 y en la declaración definitiva del año 2006. Adicionalmente omitió impuestos en sus declaraciones desde marzo a diciembre de 2003, febrero, agosto y octubre de 2004 y diciembre de 2005 y en los pagos anticipados de los meses de enero, febrero, marzo, mayo, junio, julio, agosto, septiembre y octubre de 2006 y en la declaración definitiva de 2006.
El total de impuestos cancelados por la contribuyente entre enero de 2002 y diciembre de 2006 fue de Bs. 96.458.913,00.
La determinación de los ingresos brutos la realizó la administración tributaria de oficio sobre base cierta.
Sobre la pretensión de la contribuyente de incluir en su base imponible sólo los ingresos efectivamente percibidos expuso la administración tributaria textualmente (folio 160):
“…Ahora bien, ciertamente los instrumentos jurídicos prenombrados, cuando se refieren a la base imponible del impuesto sobre actividades económicas aluden a aquellos con la utilización de verbos como “recibir o percibir”, pero se aclara que tal circunstancia no necesariamente implica el hecho de tener el dinero efectivamente ingresado en caja, sino que debe entenderse como aquel dinero que está devengado o causado, es decir, el ingreso que ha sido facturado, independientemente que no haya sido cobrado de manera inmediata o de contado; y esto es así porque obedece a principios de contabilidad generalmente aceptados en lo que se refiere a la ciencia contable, lo que nos permite afirmar que no podemos dejar al arbitrio del interprete lo que debe entenderse como ingreso bruto, pues el mismo lo utilizaría a su conveniencia, tal concepto debe ser unívoco y es la ciencia contable la que nos dicta la pauta en este sentido…”.
Refuerzan su argumento con la sentencia N° 0265 de este tribunal del 22 de junio de 2006 y con la de la extinta Corte Suprema de Justicia del 14 de diciembre de 1983.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud del contenido del acto administrativo impugnado dictado por la Alcaldía del municipio Valencia del estado Carabobo así como del examen de las objeciones formuladas en su contra por la representación judicial Sofos, C. A., el tribunal observa que en este caso concreto la controversia principal se concreta a determinar que debe entenderse por ingresos efectivamente percibidos en materia municipal y si la contribuyente debe clasificar sus actividades de venta de licencias software en el código 621099 Otros establecimientos de comercio al por menor con alícuota de 7,0%.
En primer término debe decidir el juez sobre la solicitud de nulidad del acto administrativo N° 550-2006 del 27 de junio de 2006 con el cual se inició la fiscalización, lo cual es un acto de mero trámite preparatorio del acto administrativo definitivo. La contribuyente dice que es nulo por cuanto no indica los períodos a fiscalizar.
No obstante observa el juez que en el acta fiscal N° AF/2007-040 (folio 139) se establece claramente que los periodos objeto de la fiscalización fueron los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 y fue notificada a la contribuyente el 07 de febrero de 2007 (folio 137).
El 02 de marzo de 2007 la contribuyente presentó escrito de descargos contra el acta fiscal N° AF/2007-040 (folio 171) y ya en conocimiento de los periodos a fiscalizar no hizo ninguna observación con referencia a la supuesta omisión de la información de los periodos a fiscalizar, periodos de los cuales también tuvo amplia información durante la fiscalización, por lo cual el juez considera no se violó el derecho a la defensa y al debido proceso a la contribuyente. Así se decide.
En relación con el vicio de inmotivación planteado por la contribuyente, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.
En el caso bajo análisis, el acto administrativo contiene los alegatos de hecho y de derecho, tanto en el acta fiscal como en las diversas resoluciones dictadas por la alcaldía del municipio Valencia, que le permitió a la contribuyente defenderse con amplitud en el escrito de descargos, en los recursos de reconsideración, jerárquico y contencioso tributario interpuestos, puesto que en ellas se puede leer con todo detalle el contenido, los fundamentos y todos los aspectos de las infracciones cometidas por la contribuyente que en resumen se concretan al cambio de clasificación de actividades económicas y si los ingresos brutos producto de esta actividad deben formar parte o no de la base imponible excluyendo los no cobrados, para efectos del impuesto a las actividades económicas El juez con base en estos razonamientos descarta la pretensión de inmotivación aducida por la contribuyente. Así se decide.
En cuanto al fondo de la controversia. el tribunal ya ha establecido su criterio en cuanto se refiere al concepto de devengado como equivalente al efectivamente percibido en la sentencia N° 265 del 22 de junio de 2006 caso Banco Plaza contra la Alcaldía del municipio Valencia.
La controversia dilucidada en dicha sentencia que fue revocada por la Sala Político Administrativa se circunscribe a determinar si los ingresos brutos por intereses financieros, lo son, después de deducirle los intereses devengados y no cobrados, los cuales la contribuyente debita a la cuenta de ingresos y por lo tanto los sustrae de la base imponible para el cálculo del impuesto sobre actividades comerciales, industriales y otras de índole similar.
Este no es el caso en esta causa pues se trata de facturación de servicios suministrados a sus clientes y no cobrados registrados en sus cuentas a cobrar. Equivaldría a afirmar que los ingresos brutos para todas las empresas tendrían que ser el producto de restar de la facturación total de un determinado ejercicio fiscal las cuentas a cobrar correspondientes a la facturación de ese ejercicio y añadir las cuentas cobradas en ese ejercicio correspondiente a ejercicios anteriores, lo cual definitivamente es una complejidad que no está prevista en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal aunque sea un procedimiento que es aplicable a los ingresos por interese financieros devengados y no cobrados.
La alcaldía opina que los ingresos brutos son los facturados, mientras que la recurrente afirma que son los efectivamente percibidos. Tendríamos que preguntarnos si los ingresos brutos por servicios prestados y facturados no están efectivamente percibidos. Esto sería una contradicción con la propia definición de ingresos brutos, puesto que ya no serían brutos sino netos.
De acuerdo con el procedimiento que pretende utilizar la contribuyente, al final de cada período, las facturas por servicios prestados y no cobrados, se reducen de las ventas, y regresan a la cuenta de ventas cuando efectivamente son cobradas. Esto significa que en un período determinado, la cuenta de ingresos la facturación por ventas, menos las facturas nuevas no cobradas más las facturas viejas cobradas en el periodo. Esto sería violatorio de los principios de contabilidad y de una sana política de administración.
El tribunal difiere de la afirmación de los apoderados judiciales de la contribuyente, pues evidentemente están mezclando o confundiendo ventas realizadas por servicios prestados con cuentas a cobrar. Una es una cuenta de resultados y la otras es un activo del balance general. Cuando los cuentas a cobrar no sean cobrables se consideren incobrables, y entonces deben ser tratados como gastos y no como una deducción de ingresos, tal cual lo prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta.
En la ciencia contable existen dos sistemas de contabilidad, uno antiguo y en desuso sobre la base del efectivo (que actualmente el impuesto sobre la renta lo permite para el ejercicio independiente de los profesionales) y el otro moderno o actual sobre la base del devengado. La contabilidad aprobada por los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA) es la base del devengado.
Por otro lado debe definir el tribunal si la expresión percibir incluye o no el concepto de devengar. ¿Percibir es equivalente a cobrar o es devengar aunque no incluya el cobrar?
Es indudable que desde el punto de vista semántico, percibir es recibir algo, que puede ser efectivo, activos fijos, cuentas a cobrar. En el sentido que está expresado en la ordenanza, efectivamente percibido, o realmente percibido, y de acuerdo con la terminología contable para los ingresos brutos, las ventas despachadas o los servicios prestados facturados están efectivamente percibidos cuando se devengan aunque no se cobren de inmediato.
Debemos referirnos necesariamente a la sentencia de la extinta Corte Suprema de Justicia en pleno, del 14 de diciembre de 1983, caso Becoblohm Puerto Cabello, C. A., con ponencia de la Dra. Josefina Calcaño de Temeltas, la cual estableció: “… La sucesión de operaciones, ingresos o ventas que constituyen la base imponible, en lo que se refiere a la Patente de Industria y Comercio) no son las que causan el impuesto; ellos sólo sirven de referencia para el cálculo del mismo…”.
Reafirma su criterio la Sala cuando expresa: “… establecido lo anterior debe advertirse entonces que el ´hecho imponible´ en la ´patente´ es la realización de actividades comerciales o industriales durante determinado año y la ´base imponible´ es el monto de las ventas, operaciones o ingresos obtenidos por el contribuyente durante el ejercicio que abarca la declaración correspondiente…”. (Subrayado por el juez).
En el mismo orden de ideas, la doctrina judicial ha establecido que: “Los términos , y , al igual que y , son diferentes maneras de expresar una misma idea en relación con los distintos negocios y ramos de ingreso susceptibles de imposición con el Impuesto Municipal de Patente de Industria y Comercio”. Esta doctrina fue establecida por la Sala Político Administrativa el 16 de febrero de 1972, caso C. A. Venezolana de Cementos. Considera oportuno el juez reproducir lo siguientes extractos de dicha sentencia: “… La ordenanza sobre la materia no define, como lo hace por ejemplo la Ley de Impuesto sobre la Renta en cuanto concierne al ingreso bruto, lo que debe entenderse por tales expresiones, pero es indudable que cada una de ellas contiene, en la esfera de los negocios a que, respectivamente, se refieren, una directa e inequívoca alusión a todos los proventos o caudales que reciba un establecimiento, industrial o mercantil, de manera regular, accidental o extraordinaria, siempre que su origen no comporte la obligación de restituirlos a la persona de quien lo haya recibido o a un tercero.
Hechas estas consideraciones generales sobre las normas presuntamente infringidas en la resolución impugnada, es necesario advertir más concretamente en relación con el caso que constituye el objeto de este fallo: primero, que la reducción de la base impositiva, mediante la exclusión de una rama de ingresos, sólo sería posible legalmente cuando la ordenanza lo establezca en forma expresa y ese no es el caso en lo que respecta a la participación que tiene la recurrente en las utilidades de otras empresas industriales o comerciales, puesto que aquella nada prevé sobre el particular, segundo, que, de conformidad con sus libros, los ingresos del negocio que tiene la recurrente en esta ciudad, durante el período comprendido entre los años 1959 y 1962, provenían en parte, de la venta de materiales de construcción, y, en parte, de otros ramos no especificados, por lo cual le son aplicable los porcentajes establecidos en las respectivas secciones del artículo 8°, y, tercero, que el principio prohibitivo de la doble imposición o de la doble tributación es un o, cuando más, un postulado de las ciencias económicas, pero no una norma legal cuya violación pueda servir de base al recurso intentado...”. (Subrayado por el juez).
Devengar, en terminología contable es “…acumular…reconocer o registrar en cuentas, por lo común al término de un período convencional, como resultado de ciertos eventos contabilizables, o de la presencia de ciertas condiciones contabilizables, en proceso de cambio continuo, como en el caso del interés sobre cuentas a cobrar… El término mencionado se aplica sobre todo al flujo de servicios, más bien que a los activos físicos… Al tener lugar el reconocimiento de un concepto acumulable, se hace un asiento… En los libros del proveedor, por ejemplo, se carga una cuenta de activo (cuentas por cobrar) y se acredita a una cuenta de ingresos (ingresos por ventas), mientras que en los libros del receptor se cargaría a una cuenta de inventario o gastos (en el caso de servicios) y se acreditara a una cuenta de pasivo (cuentas por pagar)…”. Diccionario para Contadores. Eric L. Kohler. Unión Editorial Hispano-Americana. México. 1974. Página 195.
Según el mismo diccionario, “…Realización de ingresos es el reconocimiento de los ingresos por parte del vendedor de mercancías o servicios. La cantidad correspondiente o precio es el importe convenido de dinero o equivalente de dinero que el comprador paga o promete pagar al vendedor, ya rebajadas las bonificaciones y descuentos. El tiempo en que el vendedor contabiliza esta operación se describe frecuentemente como ´cuando se efectúa; en el caso de la venta de mercancías, cuando se cede el título de propiedad;… tratándose de servicios, cuando estos se prestan…”. (Subrayado por el juez).
Según las Normas Internacionales de Contabilidad, el reconocimiento de los ingresos se realiza cuando, “... a) es probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a, o salga de la empresa, y b) cuando la partida tenga un costo o valor que pueda ser medido con facilidad…”. Normas Internacionales de Contabilidad. Internacional Accounting Standards Comité. 2000. Impresora y Encuadernadora Progreso. México. Página 80. (Subrayado por el juez).
Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, “…Las operaciones y eventos económicos que la contabilidad cuantifica, se consideran por ella realizados: (A) cuando ha efectuado transacciones con otros entes económicos, (B) cuando han tenido lugar transformaciones internas que modifiquen la estructura de recursos o sus fuentes o (C) cuando han ocurrido eventos económicos externos a la entidad derivados de las operaciones de ésta y cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios. Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Instituto Mexicano de Contadores Públicos. Impresora Múltiple. 1995. México. Página A-1 9.
En el mismo orden de ideas, los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, definen el concepto de realización contable en el párrafo 40 de la Declaración de Principios de Contabilidad N° 0 en los siguientes términos: “… La contabilidad cuantifica, preferentemente en términos monetarios, las operaciones que una entidad efectúa con otros participantes en la actividad económica y ciertos eventos económicos deben reconocerse oportunamente en el momento en que ocurran y registrarse en la contabilidad. A tal efecto, se consideran realizados para fines contables: a) las transacciones de la entidad con otros entes económicos, b) las transformaciones internas que modifiquen la estructura de los recursos o fuentes o, c) los eventos económicos externos a la entidad o derivados de las operaciones de estas, cuyo efecto puede cuantificarse razonablemente en términos monetarios…”. PCGA en Venezuela. Fernando Catacora Carpio.Talleres Epsiolón. Mayo de 1999. Páginas 32 y 33. El mismo autor expresa en los comentarios a la norma anterior que, “… El principio de realización establece que la transacción económica debe ser registrada en los libros cuando se haya perfeccionado la operación que la origina…”.
Por otro lado, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, en su artículo 67 establece que:
Artículo 67. Se crea. En los términos establecido en este Capítulo, un gravamen proporcional a los dividendos originados en la renta neta del pagador que exceda de su renta neta fiscal gravada.
A todos los efectos de este Capítulo, se considerará renta neta aquella aprobada por la Asamblea de Accionistas, y con fundamente en los estados financieros elaborados de acuerdo a lo establecido en el artículo 91 de la presente ley. (…). (Subrayado por el juez).
Por su parte, en el artículo 91 eiusdem el legislador expresa:
Artículo 91. Los contribuyente están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados en la República bolivariana de Venezuela, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimientos que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan. (…). (Subrayado por el juez).

Asimismo, el artículo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta está redactado en los siguientes términos.
Artículo 209. Artículo 209. A los fines de lo establecido en el segundo párrafo del artículo 67 de la Ley, se considerará renta neta aquella que es aprobada en la Asamblea de Accionistas, conforme con lo previsto en el artículo 91 de la Ley.
Parágrafo Primero: A los fines de la determinación de la parte de renta neta gravable con el impuesto proporcional sobre los dividendos establecidos en el Capítulo II, Título V de la Ley, la Administración Tributaria aplicará las reglas contenidas en la Ley y este Reglamento.
Parágrafo Segundo: A los efectos de la determinación de la renta neta a utilizarse para la comparación a que hace referencia el artículo 67 de esta Ley, se entiende como Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Venezuela, aquellos emanados de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela.

Es evidente que la leyes financieras y especialmente las fiscales, utilizan los principios de contabilidad generalmente aceptados para evitar controversias y arbitrariedades en las cifras informadas a las administraciones fiscales, para efectos de la base imponible. Los ingresos con base en el devengado es una norma de contabilidad que no admite procedimientos con base en el efectivo, por lo cual es obvio que los ingresos brutos de las empresas los constituyen las ventas por servicios prestados y facturados.
Por otro lado, el artículo 7 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, expresa que la base imponible son los ingresos brutos, y que “…para determinar la base imponible conforme a lo previsto en este Artículo, no se permitirá la deducción de ninguno de los ramos que constituyan dicho ingreso, ni de las erogaciones hechas para obtenerlos, ni ninguna otra deducción que no esté expresamente prevista en esta Ordenanza…”. No existe en la ordenanza ninguna disposición que permita excluir de los ingresos brutos los desperdicios, desechos y los productos de segunda. (Subrayado por el juez).
La Ordenanza la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del 23 de agosto de 2000, es una legislación financiera y por lo tanto, contiene una combinación de terminología contable y jurídica que los tribunales debemos interpretar. Discrepa el juez de la interpretación de la recurrente en el sentido de los ingresos percibidos, es decir con base al efectivo, cuando la Ley de Impuesto Sobre la Renta y el resto de la legislación financiera y fiscal, utiliza la cuantificación contable para determinar los impuestos causados. Sería ilógico que las ventas facturadas y no cobradas se utilicen para deducir los ingresos brutos
Por los motivos y la normativa expuestos, forzosamente el juez declara que los ingresos brutos para efectos de la base imponible del impuesto de patente de industria y comercio son las ventas facturadas por servicios prestados y causados en el ejercicio y por lo tanto no deben excluirse las cuentas a cobrar en ningún caso. Así se decide.
El otro aspecto controvertido lo constituye el cambio de clasificación al código 621099 Otros establecimientos de comercio al por menor con alícuota de 7,0% por la venta de licencias por el uso de software.
La pretensión de la administración tributaria municipal de clasificar el comercio de licencias por el uso del software en Otros establecimientos de comercio al por menor en es opinión de este juzgador es incorrecta.
Según el Diccionario de Derecho Usual de Cabanellas, Talleres Gráficos Carollo S.C.A., Díaz Vélez 3461, Buenos Aires, marzo de 1972, segundo Tomo, página 672, “…Mayorista es el comerciante que vende por mayor. Por lo común se trata de un intermediario entre el fabricante o el productor (aunque puede serlo él también) y el comerciante que vende directamente al público; operación ésta que casi siempre elimina al mayorista, para no convertirse en competidor de sus propios clientes. Suelen los mayoristas necesitar grandes depósitos y buenos medios de transporte para sus mercaderías, sin requerir que sus almacenes se encuentran en los puntos más concurridos de la ciudad o centro fabril; al contrario de los minoristas entre los cuales predomina la situación del local, que puede no ser tan
grande y que actúan más establemente…”.
Por las características del negocio de Sofos, C. A., es decir, la venta de licencias y el servicio al cliente con base en el uso que este le da a las licencias, no duda el juez que no se trata de productos de ventas al por menor, debido principalmente a que el diseño, las instalación y el mantenimiento de estos sistemas es una labor de asesoría y no de venta de mercancías.
De acuerdo con la opinión de Carlos Mora Venegas en su obra En las nuevas fronteras de la mercadotecnia, Camota, Valencia, Carabobo, 1990, hay una diferencia fundamental entre los artículos industriales, ya que estos son “…aquellos que se venden para uso en los negocios o para su reventa…”. Opina el autor, que aunque el mercadeo de los artículos y servicios industriales difiere significamente del de los artículos de consumo, existen entre ambos diferencias fundamentales. Entre estas características que diferencian el servicio de asesoría del de consumo masivo es que son servicios de atención continua en los cuales es solo un medio para el logro de los fines de suministrar información y además el software nunca pasa propiedad del comprador ya que lo que adquiere es el derecho a su uso.
La demanda de estos servicios es continua y se factura con base en las horas hombre que el personal profesional utiliza en la asesoría y depende de proyectos específicos estables en el largo plazo, concentrados en aspectos específicos, con un alto nivel de servicio técnico por parte del contribuyente que también es intermediario del uso del instrumento, bajo la supervisión y los estándares del dueño del diseño, aspectos estos que no son normalmente asumidos por los minoristas o detallistas. Es evidente para el juez que en el presente caso, se trata de un servicio y no de un venta al por menor y debe ser clasificado en el código N° 832203 Servicio de programación y procesamiento de datos con alícuota del 2,00%. Así se decide.
Sobre la improcedencia de las sanciones y accesorios, la contribuyente se limita a rechazarlas por el carácter accesorio de ellas. El juez, con base a las decisiones sobre los ingresos brutos y la clasificación de actividades económicas supra decididas, confirma las sanciones e intereses moratorios que deben ser modificados tomando en cuenta los términos de la presente decisión. Así se decide.

V
DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el abogado Wilman Ríos Hernández, en su carácter de apoderado judicial de SOFOS, C.A, anteriormente denominada SOFWARE FOR OPEN SYSTEMS, C.A., contra la resolución Nº DA/125/2011 del 11 de febrero de 2011, emanada de la Alcaldía del municipio Valencia, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y confirmó el reparo fiscal formulado a la contribuyente por un monto total de bolívares ciento nueve mil setecientos setenta y cuatro con veintiún céntimos (Bs. 109.774,21).
2) CONFIRMA el reparo por la omisión de ingresos brutos, contenido en la resolución Nº DA/125/2011 del 11 de febrero de 2011, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA.
3) IMPROCEDENTE el cambio de clasificación de las actividades económicas de SOFOS, C.A. del N° 832203 Servicio de programación y procesamiento de datos con alícuota del 2,00% a la del código 621099 Otros establecimientos de comercio al por menor con alícuota de 7,0% por venta de licencias y uso de software, pretendido por la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA.
4) ANULA de la resolución N° DA/125/2011 del 11 de febrero de 2011, emanada de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA el reparo por concepto de cambio de clasificación de las actividades económicas de SOFOS, C.A.
5) ORDENA a la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA emitir nuevas planillas de pago eliminado el reparo por cambio de clasificación y recalculando los intereses moratorios y las sanciones conforme a los términos de la presente decisión.
Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al Síndico Procurador de la Alcaldía del municipio Valencia del estado Carabobo con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente, a la Alcaldía del municipio Valencia del estado Carabobo y al Contralor General de la República, así mismo notifíquese mediante boleta a SOFOS, C.A, anteriormente denominada SOFWARE FOR OPEN SYSTEMS, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los siete (07) día del mes de agosto de dos mil doce (2012). Año 202° de la Independencia y 153° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez M.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez M.

Exp. Nº 2677
JAYG/dt/gl