TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Valencia, 30 de noviembre de 2011
201º y 152º
EXPEDIENTE N° 2618
SENTENCIA DEFINITIVA N° 1074
El 24 de enero de 2011, el abogado Alexander José Pérez Gómez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 54.164, en su carácter de apoderado judicial de DISTRIBUIDORA SILLAS CALIFORNIA, C.A., siendo su última modificación por ante el Registro Primero Mercantil de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo el 30 de marzo de 1999, bajo el Nº 32, Tomo 23-A y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-00194479-6, con domicilio fiscal en el Galpón 9.150, Av. Ernesto Luis Branger, Zona Industrial Norte, Valencia, estado Carabobo, interpuso recurso contencioso tributario con solicitud de suspensión de efectos, contra la resolución Nº RL/2010-11-423 del 22 de noviembre de 2010 emanada de la Dirección de Hacienda Pública de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo, mediante la cual determinó un reparo fiscal por la cantidad de bolívares fuertes un millón seiscientos cuarenta mil doscientos seis con setenta y cinco céntimos (BsF 1.640.206,75) por concepto de impuestos causados, no retenidos, no enterados y no liquidados, en materia de impuestos sobre actividades económicas para el período comprendido entre junio de 2006 a diciembre de 2009.
I
ANTECEDENTES
El 04 de agosto de 2010 la auditora tributaria de la Dirección de Hacienda del municipio Valencia del estado Carabobo emitió el acta fiscal AFR/2010-022 en la que determinó un reparo en materia de impuestos a las actividades económicas por BsF. 553.476,671.
El 31 de agosto de 2010 la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del municipio Valencia del estado Carabobo notificó a la recurrente del acta fiscal AFR/2010-022.
El 21 de septiembre de 2010 la contribuyente consignó ante la Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del municipio Valencia escrito de descargos contra el acta fiscal AFR/2010-022.
El 22 de noviembre de 2010 la Dirección de Hacienda Pública Municipal del municipio Valencia del estado Carabobo emitió resolución Nº RL/2010-11-423, imponiendo un reparo por concepto de retenciones de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, intereses y multa por un monto total de bolívares fuertes un millón seiscientos cuarenta mil doscientos seis con setenta y cinco céntimos (BsF. 1.640.206,75).
El 02 de diciembre de 2010 la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 24 de enero de 2011 la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal contra la resolución Nº RL/2010-11-423.
El 27 de enero de 2011 el tribunal dio entrada al presente recurso y le fue asignado el N° 2618 al respectivo expediente. Se libraron las notificaciones de ley y se solicitó al municipio Valencia el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario.
El 10 de febrero de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente suscribió diligencia consignando emolumentos para la práctica de las notificaciones.
El 26 de abril de 2011 el alguacil consignó la última de las notificaciones de ley correspondiendo en esta oportunidad al Alcalde del municipio Valencia.
El 03 de mayo de 2011 el tribunal admitió el presente recurso de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación del municipio no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedó el juicio abierto a pruebas por 10 días de despacho conforme al artículo 269 eiusdem.
El 16 de mayo de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente consignó su escrito de pruebas.
El 17 de mayo de 2011 venció el lapso de promoción de pruebas; el tribunal ordenó agregar el escrito consignado por el apoderado judicial de la contribuyente de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil aplicable supletoriamente y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión a las pruebas conforme al artículo 270 del Código Orgánico Tributario.
El 25 de mayo de 2011 el tribunal dictó la sentencia interlocutoria N° 2430 en la cual declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos hecha por la contribuyente.
El 25 de mayo de 2011 sin haber oposición, el tribunal admitió las pruebas promovidas por el representante del SENIAT de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de evacuación de pruebas de veinte (20) días de despacho según lo previsto en el artículo 271 eiusdem.
El 07 de junio de 2011 el tribunal ordenó librar boleta de intimación a la alcaldía del municipio Valencia relacionada con la exhibición de documentos.
El 16 de junio de 2011 la alcaldía del municipio Valencia consignó el expediente administrativo en el tribunal.
El 22 de junio de 2011 venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término de quince (15) días de despacho para la presentación de informes de conformidad con lo artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 18 de julio de 2011 las partes consignaron sus escritos de informes.
El 19 de julio de 2011 venció el término para la presentación de los informes, el tribunal ordenó agregar al expediente los escritos consignados por las parte y se inicio el lapso de 8 días para las observaciones a los informes de conformidad a lo dispuesto en el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
El 26 de julio de 2011 el apoderado judicial de la contribuyente consignó escrito de observaciones a los informes.
El 03 de agosto de 2011 venció el lapso de observaciones; el tribunal ordenó agregar el escrito consignado por la representación de la contribuyente y dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia de conformidad con lo dispuesto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario
El 03 de noviembre de 2011 el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
En primer término la recurrente solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza Sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia, Gaceta Municipal del 15 de febrero de 2006, numero 596 extraordinaria, por violación al principio constitucional de reserva legal en materia tributaria.
En segundo lugar solicitó la declaratoria de la nulidad absoluta de la resolución Nº RL/2010-11-423 del 22 de Noviembre de 2010, por cuanto a su juicio, la misma adolece del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho y del vicio de violación de ley. De igual manera alegó la improcedencia de la sanción de multa aplicada y de los intereses moratorios liquidados e invocó circunstancias eximentes y atenuantes de responsabilidad penal tributaria.
En cuanto a la desaplicación por control difuso de constitucionalidad del artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del municipio Valencia publicada en la Gaceta Municipal del 15 de febrero de 2006, número 596 extraordinaria, por violación al principio constitucional de reserva legal en materia tributaria, la recurrente fundamentó su solicitud en los siguientes términos:
“…la Administración Municipal en la Resolución impugnada mediante este escrito le formula reparo fiscal a mi representada DISTRIBUIDORA SILLAS CALIFORNIA C.A. por concepto de impuestos causados no retenidos, no enterados y no liquidados en el ramo de impuesto sobre actividades económicas, por un monto de BOLIVARES CUATROCIENTOS VENTIUN MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y TRES CON NOVENTA Y NUEVE CENTIMOS (Bs. 421.643,99). Este monto cuyo pago le es requerido, es el resultado de aplicar lo dispuesto en el Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia, en el cual se establece que el monto a retener por concepto del impuesto en referencia será el 3% de lo pagado al contribuyente.
Ahora bien, conforme a lo establecido en la Ordenanza Municipal que regula a este impuesto, en particular en su artículo 62, el monto del impuesto sobre actividades económicas se determinará aplicando a la base imponible la alícuota correspondiente a la o las actividades económicas ejercidas, de conformidad con lo previsto en el Clasificador de Actividades Económicas de la presente Ordenanza; en razón de ello, el monto o quantum de la obligación tributaria que a juicio del legislador municipal deberá pagar el contribuyente de este impuesto será el resultante de esta operación.
Este quantum de la obligación tributaria que debe satisfacer en primer lugar, el contribuyente como deudor principal de la misma, y en segundo término, de manera solidaria, el responsable, representa uno de los elementos esenciales en la conformación del tributo. (….).
En razón de lo anterior, corresponde exclusivamente al legislador definir el hecho imponible, establecer quiénes serán los sujetos pasivos de la obligación tributaria, determinar los criterios para conformar la base imponible, fijar la alícuota del tributo, otorgar las exenciones o establecer los supuestos en los cuales procederían las exoneraciones, rebajas impositivas o cualquier otro incentivo fiscal.
En conclusión, sólo corresponde al legislador crear tributos y definir en ese texto legal los elementos estructurales del mismo, sin poder delegarse esta función a otro órgano distinto del Poder Legislativo, por ello se afirma que es privativo del órgano legislativo, definir mediante ley los elementos que conforman los impuestos, mandato, que en nuestro ordenamiento jurídico deriva del principio constitucional de reserva legal conocido igualmente como principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 317 de la Carta Magna …
…omissis…
Esta disposición constitucional ha sido desarrollado por el legislador nacional tanto en el Código Orgánico Tributario en su artículo 3, como en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en su artículo 162, el cual transcribiremos por ser ésta una causa referida a la aplicación del impuesto municipal sobre actividades económicas de industria comercio, servicio o de índole similar.
…omissis…
Ahora bien, el Municipio Valencia en atención a su autonomía normativa y tributaria, y con sujeción en el principio de legalidad tributaria o de reserva legal arriba referido, dictó la Ordenanza sobre Impuesto sobre Actividades Económicas, la cual en su artículo 62 establece lo siguiente:
“El monto del impuesto sobre actividades económicas se determinará aplicando a la base imponible la alícuota correspondiente a la o las actividades ejercidas, de conformidad con lo previsto en el Clasificador de Actividades económicas de la Presente Ordenanza.
(…omissis,,,)”
En este sentido el órgano legislativo municipal aprobó el Clasificador de Actividades Económicas, el cual conforme lo establece el artículo 116 de la Ordenanza, forma parte de la misma y en su texto contiene un índice por actividad económica con su alícuota correspondiente, que al aplicársela a la base imponible arroja el monto de impuesto municipal a pagar por los sujetos pasivos de este tributo. Si se examina dicho Clasificador se puede observar que en el mismo se establecen para cada actividad la alícuota correspondiente expresada en por miles (0/00).
Por otra parte, en la referida Ordenanza, en su artículo 19, se consagra una disposición que establece como los agentes de retención deben realizar los cálculos del impuesto que están obligados a retener, ordenándoles que para el cálculo de este impuesto tienen que tomar en cuenta las alícuotas establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas de la Ordenanza, mandato que es expresado en los siguientes términos:
“Artículo 19.- Los agentes de retención deberán retener el impuesto correspondiente a la actividad económica que ejerza el contribuyente, tomando en cuenta para su cálculo las alícuotas establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas de la presente Ordenanza.”
Este mandato que el legislador municipal estableció para los agentes de retención, pone de manifiesto la necesidad de garantizar el principio de legalidad tributaria, en el sentido de que la actividad de retención en la fuente concretada con la detracción del monto retenido como anticipo de impuesto, debe tener, inexorablemente, como límite cuantitativo el monto o quantum de la obligación tributaria que resulte de aplicarle a la base imponible, la alícuota dispuesta en el Clasificador de Actividades Económicas.
Ahora bien ciudadano Juez, como se indicó anteriormente, del contenido del Acta Fiscal y de la Resolución impugnada se evidencia la voluntad de la Administración Municipal de formularle reparo fiscal a mi representada por concepto de impuesto causados no retenidos no enterados y no liquidados por un monto de Bs 421.643,99, monto que es calculado y determinado aplicando lo dispuesto en el Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia (Gaceta Municipal 596 Extraordinario del 15 de febrero de 2006), y cuya desaplicación se solicita en este recurso. Dicha norma dispone lo siguiente:
“Artículo 6.- Los Agentes de Retención deberán retener por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas el tres por ciento (3%) de lo pagado al contribuyente”.
En efecto, de la documentación que riela a los autos se evidencia que la Administración Municipal, en virtud del reparo fiscal que le formuló a mi representada por el incumplimiento de la obligación de retener fiscal en tanto que agente de retención, le impone el pago de Bs. 421.643,99 por concepto de impuesto municipal, causados, no retenidos y por ende no enterados, cantidad obtenida luego de aplicar el 3% a las cantidades pagadas por mi representada a los proveedores de servicios, que en criterio de la Administración estaban sujetos a retención, durante los períodos fiscalizados.
Así, al monto de Bs. 14.054.799,72 de lo pagado a los supuestos contribuyentes, calificado por la Administración Municipal como ‘monto sujeto a retención’, le aplicó el 3% que estipula el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 transcrito ut-supra, obteniendo la cantidad de Bs. 421.643,99, la cual supera en creces el monto de impuesto que mi representada hubiese estado obligada a retener, de acuerdo a lo establecido en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, al Clasificador de Actividades Económicas, y a los gastos por servicios expresados en las facturas y demás documentación contable correspondiente. Tal situación evidencia claramente que lo dispuesto en el Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia transgrede el principio constitucional de reserva legal en materia tributaria, también conocido como principio de legalidad tributaria, al establecerse mediante un instrumento de rango sublegal un porcentaje (3%) que se convierte en la alícuota de este impuesto municipal, diferente al establecido en la Ordenanza que regula a dicho tributo, generándose con ello una modificación al monto de impuesto u obligación tributaria que el legislador municipal establece en la Ordenanza que regula este impuesto. Por tal motivo solicitamos, para el caso de autos, la desaplicación por control difuso de constitucional de este artículo 6 del Reglamento antes señalado y así solicitamos sea declarado por ese Tribunal…”
En cuanto a la denuncia del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho por el impuesto no retenido, la recurrente la fundamentó para tres casos: i) a los proveedores de servicios con establecimiento en Valencia pero que no poseen licencia de actividades económicas otorgada por la administración tributaria municipal; ii) a los contratistas de servicios que prestaron el mismo a la empresa recurrente, sin establecimiento en Valencia y que no permanecieron en la jurisdicción del municipio por un lapso superior a tres meses durante el año gravable y iii) a los prestadores de servicios de transporte, sin establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Valencia.
En lo que respecta al supuesto de proveedores de servicios con establecimiento en Valencia pero que no poseen licencia de actividades económicas otorgada por la administración tributaria municipal, la recurrente, para fundamentar su denuncia de falso supuesto de derecho derivado de una errónea aplicación de la normativa jurídica que regula la responsabilidad solidaria del agente de retención derivada del incumplimiento del deber de retener, luego de referir consideraciones generales sobre el modo, alcance y efectos de la solidaridad tributaria, de los responsables tributarios, en particular de los agentes de retención, y a la evolución de los criterios emitidos por la doctrina administrativa tributaria, así como por la jurisprudencia contenciosa tributaria, referidos a un impuesto de carácter nacional, en particular el impuesto sobre la renta, alegó lo siguiente:
“Ciudadano Juez, es evidente y constatable que los criterios jurisprudenciales expuestos han sido dictados para dilucidar controversias originadas con motivos de la aplicación de un impuesto de carácter nacional, como es el impuesto sobre la renta, causado en una sola jurisdicción fiscal, independientemente del principio de presunción de territorialidad acogido en esa ley y de los convenios de doble tributación y cooperación internacional suscritos por Venezuela, y con respecto a un solo sujeto activo, el Fisco Nacional, por lo que es gestionado por una sola Administración Tributaria, (SENIAT), es decir, que la fiscalización, verificación, determinación, recaudación y liquidación de ese impuesto corresponde al SENIAT, situación que igualmente ocurre con el Impuesto al Valor Agregado, tributo al cual la normativa jurídica que lo regula también le incorporó el sistema de retención en la fuente.
Las anteriores circunstancias, son esenciales y fundamentales para evaluar la naturaleza, objetivos y mecanismo de funcionamiento de un sistema de retención en la fuente del impuesto, y con base a ello, instrumentar los medios jurídicos idóneos que garanticen una oportuna y efectiva recaudación ajustada a derecho y un mejor control fiscal de ese impuesto, al mismo tiempo que eviten y corrijan las posibles distorsiones o inequidades tributarias que pudieran producirse con la aplicación de un sistema que exige un pago anticipado de impuesto sin esperar, en algunos casos como en el ISLR, a que se concrete el supuesto de enriquecimiento gravable en que se soporta este impuesto nacional y en consecuencia la obligación tributaria.
Así la existencia de un único sujeto activo de la relación jurídica tributaria, y una sola administración tributaria en la gestión del impuesto de que se trate, (ISLR o IVA) permite garantizarle al sujeto pasivo del tributo que cualquier retención o anticipo efectuado en exceso con respecto a su obligación tributaria definitiva, pueda serle reconocida y efectivamente compensada o reintegrada, para así evitar que se le produzca un daño patrimonial al contribuyente con fundamento a un posible enriquecimiento sin causa de la Administración Tributaria.
A lo anterior hay que agregar otras condiciones propias y referidas a esos impuestos nacionales que hacen posible la aplicación del mecanismo de retención en la fuente y el surgimiento de una responsabilidad solidaria por el incumplimiento de esta, sin que se produzcan distorsiones o ilegalidades que puedan afectar los derechos del sujeto pasivo ni menoscabar los derechos y potestades que detentan el sujeto activo de la relación, a saber: en el caso del impuesto sobre la renta, como bien se indica en los fallos, referidos, en particular en el caso Banco Caracas C.A., cuando para decidir consideró la normativa legal y reglamentaria que regula al ISLR y concluyó que la misma ‘… desarrolla de manera integral el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, así como de las personas y partidas sujetas a retención, se deduce entonces que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada se encontraba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.’
Igualmente destaca la incidencia que tienen las particularidades o características de este impuesto (ISLR) con respecto al sistema de retención en la fuente, cuando en el fallo se analiza la aplicación del artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para ese entonces, concluyendo la Sala lo siguiente:
Para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deje de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose entre éstas, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria per se, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.
En tal sentido, se desprende del contenido de disposición legal previamente transcrita, que en aquellos casos en que un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1.- Que la retención sea efectuada íntegramente.
2.- Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3.- Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, ‘...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación.’
Asimismo existen condiciones muy particulares de otro impuesto nacional como es el Impuesto al Valor Agregado, cuando el funcionamiento del sistema de retención en la fuente se adapta a su aplicabilidad nacional, a su método de determinación del tributo y a su naturaleza jurídica y fines perseguidos por este impuesto, creando el mecanismo de reintegro por retenciones en exceso, por ejemplo.
Estas características y elementos definitorios que configuran la forma de determinación de estos impuestos nacionales, así como las particularidades de su forma de gestión por parte de un ente nacional, son las que determinaron el análisis y las conclusiones contenidas en las decisiones adoptadas por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes transcritas, con respecto al funcionamiento del sistema de retención en la fuente para este tipo de tributos, y a la responsabilidad solidaria del agente de retención frente al incumplimiento de la obligación de retener. En efecto, sobre la base de estas consideraciones fue que la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal consideró que en el caso de la responsabilidad solidaria del agente de retención con respecto a los montos del impuesto sobre la renta no retenidos, la Administración podía legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación tributaria principal, indistintamente al contribuyente o al responsable sin necesidad de verificar la existencia o cumplimiento de otras circunstancias a las ya fijadas en la ley.
De manera que, habiéndose dictado los fallos del Máximo Tribunal para resolver controversias de retención de impuesto con respecto a tributos nacionales, con características y por tanto regulaciones muy específicas, tales decisiones deben ser interpretadas y aplicadas de manera limitada, es decir, constreñida a los supuestos de tributos de similares categorías, estructura y características, y no pretender aplicar las consideraciones expuestas en dichas sentencias, a la tributación de otros entes políticos territoriales, en particular, a la tributación municipal, la cual tiene condiciones y regulaciones jurídicas muy propias, impuestas por la normativa constitucional y legal que le son aplicables, como son el principio de territorialidad, las materias rentísticas asignadas como presupuestos configurativos de los hechos imponibles, la escogencia de los factores de conexión del respectivo tributos, el tratamiento de la doble imposición que pudiera generarse, entre otros.
En lo que se refiere al impuesto municipal sobre actividades económicas de industria comercio, servicio o de índole similar, como es en el caso de autos, siendo que el hecho generador del tributo es el ejercicio habitual, en jurisdicción del Municipio, de cualquiera actividad lucrativa de carácter independiente (industrial, comercial, de servicio o de índole similar), pudiendo inclusive ocurrir, como es el caso de los servicios, que la actividad sea ejecutada en varias jurisdicciones municipales, en función de la actividad que en cada una se despliegue; correspondiéndole a cada municipio la aplicación de la alícuota impositiva que haya establecido para la referida actividad, la adopción generalizada, no coordinada intermunicipalmente y no ajustada a los fines y estructura del impuesto, del sistema de retención en la fuente para este tributo, y con ello la instauración de la figura del agente de retención como un responsable tributario, produce, sin lugar a dudas, distorsiones e inequidades tributarias en el funcionamiento del impuesto que pueden afectar el apego a derecho del mismo, y lesionar los legítimos derechos e intereses de los administrados o particulares. A título de ejemplo podemos citar: las derivadas del pago de anticipos del impuesto a Municipios, respecto a los cuales, el sujeto pasivo objeto de la retención no es contribuyente de ese tributo, o las referidas a las sanciones que un Municipio pretenda imponerle a una persona designada como agente de retención, por no efectuarle una retención del impuesto municipal a otra persona que no era contribuyente del impuesto en ese municipio, o las posibles situaciones de múltiple imposición que se produciría cuando la actividad de un contribuyente excede a una sola jurisdicción tributaria municipal.
Las anteriores consideraciones muestran, sin lugar a dudas, la imperiosa necesidad de aplicar la normativa jurídica nacional y municipal, reguladora de la responsabilidad solidaria del agente de retención para el caso de este impuesto municipal, adecuándose, por una parte, a los principios constitucionales, legales que regulan y estructuran este impuesto, y por la otra, al respeto de los derechos y garantías de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, a fin de evitar que se generen distorsiones e inequidades tributarias que además de ser contrarias a derechos lesionen o afecten los derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares.
Por lo expuesto, es imperativo distinguir los supuestos que pueden presentarse dentro del régimen de la responsabilidad que tienen los agentes de retención en el ámbito municipal: a) el que se deriva por haber retenido el monto correspondiente pero no fue enterado al fisco municipal, b) el referido a los casos en los cuales el agente de retención no retuvo el monto correspondiente aun cuando tenía el deber de hacerlo por haber ocurrido los supuestos legalmente establecidos para ello, en particular, el nacimiento de la obligación tributaria principal, y c) el supuesto referido a aquellos casos en los cuales el agente de retención no retuvo el monto correspondiente por cuanto no ocurrió el hecho generador del impuesto municipal en esa jurisdicción.
En tal sentido, para la correcta aplicación de los supuestos legales reguladores del régimen de responsabilidad solidaria del agente de retención para este impuesto municipal y garantizar así la legalidad de la actuación municipal que efectúe para tales fines, deben tenerse en cuenta el cumplimientos de los requisitos expuestos en los criterios expresados en dictámenes emitidos por órganos de la Administración Tributaria nacional (SENIAT) por considerar que los mismos garantizan que las actuaciones administrativas municipales están apegadas a derecho, a saber:
‘Ahora bien, el artículo 27 del Código Orgánico Tributario establece un supuesto de responsabilidad tributaria solidaria para el agente de retención o percepción que no hubiere retenido o percibido el impuesto correspondiente.
Esta responsabilidad solidaria del agente de retención o percepción respecto del monto de tributo no retenido en su oportunidad, requiere la concurrencia de los siguientes elementos:
• Que se haya realizado el presupuesto de hecho previsto en la ley determinante de dicha responsabilidad, esto es, la infracción constitutiva del incumplimiento del deber de retener.
• Que se haya realizado el hecho imponible y en consecuencia se entienda nacida la obligación tributaria a cargo del contribuyente, deudor principal de la misma.
• Que se produzca la falta de pago de la obligación tributaria por parte del deudor principal (contribuyente).
La primera de las condiciones señaladas presupone la determinación del incumplimiento del deber de retener por parte del agente de retención. A tales efectos, deberá mediar un procedimiento sancionatorio destinado a imponer las sanciones pertinentes por el incumplimiento de sus deberes como responsable.
Las dos últimas de las condiciones señaladas se traducen en el deber que tiene la Administración Tributaria de comprobar el nacimiento de la obligación fiscal y su posterior incumplimiento por parte del contribuyente, como paso previo para accionar contra el responsable solidario.
Esta comprobación administrativa requerirá la apertura de un procedimiento de verificación o de una actuación fiscalizadora, según pueda determinarse la existencia de ambas circunstancias con el sólo fundamento de la información suministrada por el contribuyente en su declaración, o deba procederse a la determinación de oficio, sobre base cierta o presunta, del impuesto que corresponda.
Y ello en cuanto la existencia o inexistencia de la obligación fiscal y su cumplimiento o incumplimiento por parte del contribuyente, sólo podrá declararse, verificarse o determinarse administrativamente, mediante la instauración de los procedimientos administrativos previstos en la ley.
La resolución administrativa que ponga fin a los procedimientos señalados, así como las planillas de liquidación que se emitan en su ejecución, deberán tener como destinatarios tanto al contribuyente como al responsable solidario, ambos deudores de la obligación tributaria así determinada; de manera que la Administración Tributaria podrá dirigir, indistintamente, su pretensión de cobro contra cualquiera de ellos.
En consecuencia, no podrá la Administración Tributaria exigir la responsabilidad solidaria del agente de retención por los tributos dejados de retener en aquellos procedimientos de fiscalización y determinación iniciados para comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes, y en los cuales, conjuntamente, se detectaren incumplimientos por parte de dichos contribuyentes actuando como responsables por tributos de terceros; de manera que al no proceder el cobro de tales montos por concepto de tributos, mal puede hablarse de la procedencia de intereses moratorios sobre los mismos..(..)’ (Consulta de la Gerencia Jurídica tributaria del SENIAT identificada con el N° DCR-5-14187, emitida en virtud de la consulta que le formulara el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Insular del SENIAT mediante memoràndum N° RI/2002-1997 de fecha 19 de septiembre de 2002, para conocer su opinión acerca de la procedencia del cobro de intereses moratorios en los casos de incumplimiento de las obligaciones por parte de los agentes de retención)
De los criterios expuestos podemos concluir que para que surja la responsabilidad solidaria del agente de retención debe existir la obligación de retener, la cual, inexorablemente, exige que el sujeto a quien se le va a efectuar la detracción o retención sobre el pago a recibir, sea contribuyente de ese impuesto municipal, condición que adquiere sólo con el nacimiento de la obligación tributaria principal; a partir de allí, la administración tributaria municipal deberá verificar, por una parte, si efectivamente el agente de retención incumplió su deber de retenerle a ese contribuyente por el pago recibido como retribución al servicio o venta realizado en la jurisdicción fiscal del municipio, y por la otra, si se produjo la falta de pago de la obligación principal, es decir, del impuesto generado por esa operación económica, por parte del deudor principal o contribuyente.
(….)En efecto, la responsabilidad solidaria no puede exigirse si la Administración Tributaria no ha procedido a verificar o comprobar que el contribuyente receptor de los pagos sin retención no pagó el impuesto a que hubiere lugar ya que, sin lugar a dudas, se corre el riesgo de que mi representada incurra en un pago indebido en el caso de que esos contribuyentes le hubiesen pagado al Municipio el impuesto generado por esas operaciones. Evidentemente, en este último caso el pago que esa Administración Tributaria le exige a mi representada, no tendría causa jurídica que lo justifique o legitime, en el supuesto que el contribuyente hubiese pagado el impuesto correspondiente, por lo que es necesario que esa Administración Tributaria Municipal, antes de exigirle la responsabilidad solidaria a mi representada y en atención al ello el pago de la suma antes indicada, deba verificar si el beneficiario del pago (proveedor contribuyente) cumplió con su obligación, y una vez verificado que hubo incumplimiento será cuando pueda exigirle a mi representada el pago del monto dejado de retener por concepto de ese impuesto causado, en ejecución de la responsabilidad solidaria.
(…omissis…)
De manera que la pretensión de la Administración Tributaria Municipal de formularle este reparo a mi representada, con fundamento en los Artículos 13, Parágrafo Único y 18 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, en concordancia con el Numeral 1 del Artículo 2 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones, y en virtud de ello, exigirle el pago del impuesto no retenido, con base al incumplimiento de la obligación de retención del impuesto, evidencia la existencia de una actuación administrativa irregular por una errónea aplicación de la normativa jurídica que regula la responsabilidad solidaria del agente de retención derivada del incumplimiento del deber de retener, lo cual constituye, sin lugar a dudas, un vicio en la causa del acto, identificable con el falso supuesto de derecho, que al no haber sido subsanado por la autoridad jerárquica competente para ello, genera la nulidad absoluta de la Resolución impugnada; y así solicitamos sea declarado por ese Tribunal.”
Con relación al segundo supuesto configurativo del vicio de falso supuesto derecho denunciado por la recurrente, referido a la falta de retención a los contratistas de servicios que prestaron el mismo a la empresa recurrente, sin establecimiento en Valencia y que no permanecieron en la jurisdicción del municipio por un lapso superior a tres meses durante el año gravable, alegó lo que de seguidas se transcribe:
“…En este sentido, ciudadano Juez, estimamos necesario ratificar la denuncia formulada por mi representada referida a la errónea interpretación y aplicación de la normativa con base a la cual la Administración Municipal le formuló un reparo a mi representada con fundamento en la falta de retención del impuesto generado por servicios de reparación y mantenimiento prestados por proveedores que, como la misma Administración tributaria reconoce, no tienen su sede permanente en el Municipio Valencia, al considerar ‘…en el Numeral 6 del Artículo 3 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas no se distingue sobre el tipo de ejecución de obras o prestación de servicios que ejecute el contribuyente en esta jurisdicción, sino que simplemente se considera que el hecho imponible ha ocurrido en esta jurisdicción, si la contratista (ejecutor de obras o prestador de servicios) ha permanecido en el Municipio por un período igual o superior a los tres meses, sea este continuos o discontinuos o que la obra o el servicio sea contratado por personas diferentes durante el año gravable.’
En efecto, de lo dispuesto en los artículos 216 (sic) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de aplicación preferente y obligatoria por parte de los Municipios al desarrollar la normativa que regula a este impuesto municipal, en concordancia con el Artículo 3 Numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas y con el Artículo 3 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones, se advierte su aplicación y pertinencia al presupuesto fáctico planteado en el caso de autos, tal como se evidencia del texto de dichas normas que a continuación transcribimos:
Artículo 216 (sic) de la LOPPM: …omissis.
Artículo 3 de la Ordenanza IAE: (..omissis...)
Para determinar la ocurrencia del hecho imponible, y consecuencialmente el cobro del tributo se tomarán en consideración los siguientes aspectos:
(..omissis…)
6.- Cuando se trata de ejecución de obras o prestación de servicios que se ejecuten en esta jurisdicción, por quienes no tengan acá su sede permanente, pero actúen directamente, se considerará que el hecho imponible ha ocurrido en esta jurisdicción si la contratista ha permanecido en el Municipio por un período igual o superior a los tres meses, sea éste continuos o discontinuos o que la obra o el servicio sea contratado por personas diferentes, durante el año gravable. Para el caso que no se superare el lapso antes indicado o no fuere posible determinar el lugar de la ejecución del servicio se entenderá ejercida la actividad en la jurisdicción del Municipio donde la empresa tenga su sede. En caso del contrato de obras queda incluido en la base imponible el precio de los materiales que sean provisto por el ejecutor.’
Artículo 3 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones: ‘Los agentes de retención deberán retener el impuesto sobre actividades económicas derivados de los pagos efectuados a contratistas por concepto de la ejecución de contratos de obra o de prestación de servicio, siempre y cuando estén contemplados dentro del supuesto establecido en el Numeral 6 del Artículo 3 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas.
…omissis...’
Del contenido de las disposiciones antes transcritas se desprende las siguientes consideraciones:
1- Para el caso de la actividad económica de prestación de servicios el principio general de atribución de competencia territorial para la exigencia del tributo en un determinado Municipio, viene determinado por el factor de permanencia en esa jurisdicción municipal, del contratista prestador del servicio...’
2- El legislador nacional y municipal establecieron que para que se considere acaecido el hecho imponible en esa respectiva jurisdicción municipal, y por tanto nacida la obligación tributaria de pagar el impuesto, por el ejercicio de las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios, se requiere que esa permanencia del contratista o prestador del servicio, en esa jurisdicción municipal, lo sea por un período superior a tres (3) meses, continuos o discontinuos, indistintamente que la obra o servicio sea contratada por personas diferentes, durante el año gravable.
3- En el caso que el lapso de permanencia del prestador del servicio en esa jurisdicción fiscal municipal no superase los tres meses arriba referidos, o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado y en consecuencia el hecho imponible del impuesto ocurrido, en el Municipio donde se ubique el establecimiento permanente.
4- La obligación del agente de retención dispuesta en el Reglamento está condicionada a que ocurran los supuestos establecidos en el numeral 6 del artículo 3 de la Ordenanza antes referido, vale decir, que haya ocurrido el hecho imponible del impuesto conforme a las condiciones espaciales y temporales establecidas por el legislador, y consecuencialmente, nacida la obligación tributaria para el prestador de servicio de pagar el tributo en la jurisdicción fiscal del Municipio Valencia, es decir, en el municipio donde ocurrió la prestación del servicio y ese proveedor no tenía sede permanente.
5- Para que nazca la obligación de retenerle a los contratistas o prestadores de servicios en el Municipio Valencia, que no tienen establecimiento en esa jurisdicción fiscal, es imperante que los requisitos o condiciones antes señaladas se den de manera concurrente. En conclusión no procede legalmente la retención si no procede el pago del impuesto municipal en esa jurisdicción municipal.
Al concatenar las disposiciones anteriormente transcrito y analizadas con los supuestos fácticos expresados en la Resolución y en el resto de la documentación que conforma el expediente administrativo instruido en este procedimiento de fiscalización, se advierte que por la situación jurídica y de hecho que presentan los proveedores de servicios sin establecimiento en el Municipio Valencia, (reconocidos como tal por la propia administración), a quienes mi representada les efectuó el pago como retribución por el servicio prestado, a ellos le son aplicables los supuestos previstos en las normas antes analizadas en virtud de no tener el establecimiento permanente en Valencia y no habérseles contratado prestaciones de servicios por un período superior a tres meses en cada año gravable fiscalizado. En razón de ello, mi representada no les efectuó la retención cuya realización pretender exigirle la Administración Municipal, por cuanto no acaecieron los supuestos o condiciones exigidas por el legislador para que se produjera el hecho imponible y con ello el nacimiento de la obligación tributaria. Nuevamente destacamos que del texto de la Resolución se advierte que la propia Administración Tributaria Municipal les reconoce el carácter de prestadores de servicios que no tienen sede permanente en el Municipio Valencia.
Por otra parte, la Administración Tributaria afirma en la Resolución que ‘…la responsable no demuestra que esa actividad (...) se hayan realizado por una sola vez o en menos de tres meses durante el año gravable correspondiente’…, frente a esta fundamentación con base a la cual se le formula el reparo a mi representada debemos señalar que el desarrollo de actividades de fiscalización, comprobación, verificación a los fines de la determinación de la obligación tributaria deriva de las potestades administrativas que constitucional y legalmente le han sido atribuidas a los órganos del Estado encargados de gestionar determinados tributos, a fin de garantizar el interés general. En atención a ellas, los órganos administrativos están facultados para exigirle a los administrados el cumplimiento de determinadas obligaciones.”
Para fundamentar su alegato la recurrente expresa criterios doctrinales relativos a las potestades administrativas en general y concluye con base a ellas que:
“Dada la naturaleza reglada de la actividad administrativa tributaria los órganos municipales encargados de gestionar el tributo sólo pueden actuar en el ámbito y bajo las exigencias que le determine el ordenamiento jurídico aplicable, en razón de ello, resulta inexplicable y sin fundamento jurídico alguno la pretensión de la Administración Tributaria Municipal de considerar que en el supuesto planteado en este punto, no están dados los extremos exigidos por el legislador nacional y municipal en los artículos 216 (sic) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, (de aplicación preferente y obligatoria), 3 Numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas y 3 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones, y con ello obviar la correcta y debida aplicación de la Ley para este caso planteado.
La afirmación de la Administración Municipal antes transcrita muestra su errada interpretación y aplicación de la normativa nacional y municipal antes referida, al pretender incorporar otra condición o exigencia, a los supuestos claramente establecidos por el legislador como configurativos del hecho imponible, y cuyo acaecimiento produce el nacimiento de la obligación tributaria (que se haya prestado el servicio en el Municipio Valencia; que ese proveedor del servicio no tenga sede permanente en el Municipio, y que ese proveedor hubiese permanecido en esa jurisdicción municipal por un período superior a tres meses continuos o discontinuos, durante el año gravable, independientemente de que el servicio hubiese sido contratado por personas diferentes). En efecto, la Administración Tributaria pretendió incorporar una exigencia o condición no establecida en el texto legal nacional ni municipal, como es que el agente de retención demostrase que las actividades prestadas por los proveedores de servicios que no tienen sede permanente en el Municipio Valencia, se hubiesen realizado en esa jurisdicción, en un período menor a tres meses durante el año gravable correspondiente, para que pueda considerarse que no se había producido el hecho imponible y por tanto no había nacido para ese prestador de servicio sin establecimiento permanente en el Municipio Valencia la obligación de pagar el impuesto municipal.
Este requerimiento exigido por la Administración Tributaria a mi representada como condición o supuesto para que se considerase ocurrido o no el hecho imponible, y por tanto existente o inexistente de la obligación de pagar el impuesto en ese Municipio por parte del prestador de servicio sin sede permanente en esa jurisdicción municipal, al no estar dispuesto en las normas legales que lo regulan antes transcritas, le está proscrito a la Administración Municipal exigirlo porque ello supondría la estipulación de un elemento distinto a los presupuestos configurativos del hecho imponible señalados por el legislador por ser materia de reserva legal.
Esta exigencia que la Administración pretende imponerle a mi representada como condición para considerar que ocurrió o no el hecho imponible en el supuesto planteado, pone también de manifiesto el incumplimiento por parte del órgano administrativo de la normativa reguladora de sus potestades, facultades, atribuciones y funciones establecidas en el Código Orgánico tributario y en las Ordenanzas de ese Municipio, en particular la referente a las amplias facultades de fiscalización y determinación que detenta para comprobar el acaecimiento o no del hecho imponible y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En efecto, corresponde a la Administración Tributaria municipal ejercer esa facultad de determinación del tributo, y en razón de ello, precisar si los supuestos legalmente establecidos como configurativos del hecho imponible se dieron, y no pretender delegar o traspasar esa potestad o facultad a un particular cuando la norma legal no lo establece.
Así, para el caso subjudice, dada la naturaleza, funcionamiento y regulación de ese impuesto municipal, corresponde a la Administración Municipal determinar si efectivamente se habían cumplido los supuestos exigidos por el legislador para que naciera la obligación tributaria de pagar el impuesto municipal en su jurisdicción, por parte de un proveedor de servicio que ejerció su actividad en ese ámbito territorial municipal sin tener sede permanente, por un período de permanencia igual o mayor a los tres meses continuos o discontinuos en el año gravable, contratado por una misma o distintas personas; una vez establecido estos hechos, podía la Administración exigirle a mi representada, en su carácter de agente de retención, el cumplimiento de la obligación de retenerle el monto indicado por el Municipio del pago que le entregó al proveedor por la prestación del servicio recibido. No habiéndose establecido estos hechos conforme a los presupuestos legalmente establecido, la Administración Tributaria Municipal no podía formularle a mi representada un reparo fiscal por el incumplimiento de la obligación de retener a esta categoría de proveedores de servicio ya que, en atención a los presupuestos legales configurativos del hecho imponible ya referido, era condición sine qua non, que el órgano administrativo verificase y determinase, si respecto de los proveedores de servicio que no tenían sede permanente en el Municipio Valencia se había dado el hecho imponible por el ejercicio de su actividad en esa jurisdicción, y en consecuencia, adquirieron la condición de contribuyente de este impuesto, originándose con ello para mi representada la obligación de retenerles, en virtud de lo establecido textos legales. Por tales razones en estos supuestos no existía para mi representada la obligación de retener por no haberse determinado la ocurrencia del hecho imponible. Así solicitamos sea declarado por este Tribunal.
En el supuesto de autos, el adecuado ejercicio de esta potestad fiscalizadora y determinativa del tributo legalmente conferida exige para su adecuado desempeño considerar, entre otros aspectos lo siguiente: la importancia que tiene el principio de territorialidad en la tributación municipal; los factores de conexión establecidos por el legislador nacional como presupuestos reguladores de este impuesto municipal; la condición del proveedor del servicio, una persona sin establecimiento permanente en el Municipio Valencia, a quien la ley le exige el cumplimiento de una condición temporal para que se considere ocurrido el hecho imponible, y en razón de ello adquiera la condición de contribuyente. En atención a las anteriores consideraciones, la Administración Municipal, en virtud de la cooperación interinstitucional que existe entre los órganos del Estado, debió requerirle a la Administración Municipal relacionada con el domicilio fiscal que aparece en la factura expedida por ese proveedor de servicio y que detenta mi representada en su condición de receptora del servicio, de la cual tuvo conocimiento la Administración Tributaria del Municipio Valencia; igualmente hubiese podido requerir información al SENIAT sobre la actividad económica desarrollada por ese prestador de servicio, lugar y fecha de realización de la misma, entre otras actuaciones a efectuar.
Las anteriores consideraciones fácticas y jurídicas demuestran sin lugar a dudas, que en estos supuestos contenidos en la Resolución impugnada la Administración Tributaria Municipal al emitir el reparo fiscal antes referido a mi representada apreció y aplicó erróneamente los supuestos exigidos en los artículos 216 (sic) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de aplicación preferente y obligatoria por parte de los Municipios al desarrollar la normativa que regula a este impuesto municipal, en concordancia con el Artículo 3 Numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, y con el Artículo 3 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones, para lograr unos efectos jurídicos sobre la base de presupuestos jurídicos distintos a los previstos por el legislador nacional y municipal, afectando o desnaturalizando con esta actuación la causa del acto administrativo contenido en la Resolución, produciéndose con ello una ilegalidad…”.
Finalmente, en cuanto al tercer supuesto de falta de retención a los prestadores de servicios de transporte, sin establecimiento permanente en jurisdicción del municipio Valencia, la recurrente fundamenta el vicio de falso supuesto de derecho en los siguientes alegatos:
“Sobre este particular es necesario señalar que conforme a la normativa consagrada en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal que regula a este impuesto, cuando la actividad económica consiste en la prestación de servicios, en principio, el criterio de conexión escogido para vincular esa actividad económica ejercida con la jurisdicción de un determinado territorio o jurisdicción fiscal es el lugar donde se prestó el servicio, elemento determinante para derivar el derecho de cobrar el impuesto a un Municipio determinado y concreto.
No obstante ese principio general establecido en la Ley Orgánica antes señalada, este mismo texto legal orgánico establece también criterios especiales para asignar a un solo Municipio la competencia de imposición de este tributo, para el caso en que la actividad económica este constituida por servicios cuya ejecución trasciende los límites territoriales de varios Municipios. Así en este texto legal se consagran criterios especiales para vincular al prestador o proveedor del servicio con un Municipio en particular a los fines del pago de este impuesto, excluyendo la posibilidad de que otros entes locales puedan exigir su cobro.
De allí que para algunos supuestos específicos establecidos por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal el elemento espacial del hecho imponible se va a configurar por factores de conexión particulares que atienden a las peculiaridades de ciertas actividades de servicio cuya prestación incide o involucra a varios Municipios. En efecto, el Artículo 222 ejusdem establece criterios especiales de vinculación con el espacio de determinadas jurisdicciones, una de cuyas hipótesis es la actividad de transporte entre varios municipios. En dicho artículo se dispone lo siguiente:
Artículo 222: (sic) (…omissis…)
2. En el caso de actividades de transporte entre varios municipios, el ingreso se entiende percibido en el lugar donde el servicio sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la jurisdicción correspondiente.’
Este principio consagrado en la Ley Orgánica de Poder Público Municipal, de aplicación obligatoria y preferente para los Municipios cuando se regule y gestione el impuesto municipal sobre actividades económicas es desarrollado en términos similares por el Municipio en el Numeral 8 del Artículo 3 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Valencia, en los términos siguientes:
Artículo 3 de la Ordenanza IAE: (….)
Para determinar la ocurrencia del hecho imponible, y consecuencialmente el cobro del tributo se tomarán en consideración los siguientes aspectos:
(…omissis…)
8.- En el caso de las actividades de transporte entre varios municipios será gravable en el Municipio Valencia el servicio de transporte contratado en esta jurisdicción, siempre que acá se encuentre ubicado el establecimiento permanente de la empresa encargada de prestar el servicio.
(…)’
Del contenido de las disposiciones antes transcritas se advierte que ni el texto legal orgánico referido, ni la Ordenanza, distinguen el tipo de transporte a los cuales esos dispositivos se aplica razón por la cual, su aplicación estaría referida a cualquier tipo de transporte: carga, pasajeros, aéreo, marítimo, terrestres siempre que dicha en prestación de transporte se involucre a dos o más Municipios.
Igualmente de la inteligencia de las normas referidas se concluye que, además de la condición antes señalada, es imperante que para que se produzca el hecho imponible y nazca la obligación tributaria a favor del Municipio Valencia, es necesario, además, que el servicio sea contratado en su jurisdicción y que la empresa encargada de prestar el servicio tenga un establecimiento permanente ubicado en este Municipio.
En el caso de autos, de acuerdo a lo expresado en el Acta Fiscal y en la Resolución impugnada se evidencia, y así lo admite mi representada, que el servicio de transporte, el cual a juicio de la Administración Tributaria le generaba a mi representada la obligación de retener el impuesto municipal al proveedor, fue pactado en el Municipio Valencia, que dicho servicio fue prestado por proveedores que no tienen ubicado establecimiento permanente en esta jurisdicción, y que se trata de un servicio de transporte en el cual se involucran al menos dos Municipios.
De los hechos antes descritos, cuya ocurrencia es constatable en los autos, se evidencia la ausencia de unos de los elementos constitutivos necesarios para que ocurra el hecho imponible establecido en las normas referidas, y para que los ingresos generados por el ejercicio de esa prestación de servicio de transporte puedan ser atribuidos a la jurisdicción del Municipio Valencia. En efecto, tal como se ha dicho, los transportistas proveedores del servicio de transporte cuya actividad originaron el reparo fiscal formulado a mi representada por la falta de retención del impuesto municipal, no tenían establecimiento permanente ubicado en jurisdicción del Municipio Valencia, como se advierte de la documentación que riela en autos, razón por la cual la Administración tributaria no podía considerar que se había producido en jurisdicción del Municipio Valencia el hecho imponible; por tanto no había nacido la obligación tributaria con respecto a ellos y no detentaban la condición de contribuyente, razón por la cual no existía para mi representada la obligación de retenerle este impuesto municipal. De esta manera no procediendo el pago del impuesto municipal con respecto al Municipio Valencia resulta igualmente improcedente la retención que pretende la Administración debía realizarle mi representada a esos proveedores de servicio de transporte. Así solicitamos sea declarado por ese tribunal.
Las anteriores consideraciones hacen evidente que conforme a lo expresado en la Resolución impugnada, la Administración Tributaria Municipal al formularle a mi representada el reparo fiscal por el concepto aquí referido, inexplicablemente, omitió, para el presente caso, la aplicación preferente y obligatoria por parte de los Municipios al desarrollar y aplicar la normativa que regula a este impuesto municipal, del Artículo 222 (sic) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, de aplicación, apreciando y aplicando de manera errónea los supuestos exigidos en los artículos 3 Numeral 8 y 13 Parágrafo Único de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, y el Artículo 2 Numeral 1 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas en Materia de retenciones, a los fines de generar unos efectos jurídicos sobre la base de unos presupuestos jurídicos distintos a los establecidos claramente por el legislador nacional y adoptados por el legislador municipal, desnaturalizando con esta actuación la causa del acto administrativo contenido en la Resolución, produciéndose con ello una ilegalidad.”
La recurrente denuncia la existencia del vicio de violación del principio de Reserva de Ley (Ordenanza Municipal) que conlleva la nulidad absoluta del reparo fiscal formulado con base en la falta de retención del impuesto municipal a proveedores de servicios de limpieza y vigilancia, sin establecimiento en Valencia pero que permanecieron prestando el servicio a la empresa recurrente, por un lapso superior a tres meses durante el año gravable en jurisdicción del municipio, señalando en su escrito lo siguiente:
“… De lo expresado en el Acta Fiscal y en la Resolución Administrativa impugnada se advierte que la Administración Tributaria Municipal le formula reparo fiscal a mi representada en virtud del incumplimiento de la obligación de retenerle el impuesto municipal a los proveedores de servicios de limpieza y vigilancia, sin establecimiento en Valencia pero que permanecieron prestando el servicio a mi representada, por un lapso superior a tres meses durante el año gravable, en jurisdicción de este Municipio, requiriéndole el pago del impuesto no retenido ni enterado , calculando el órgano administrativo el monto con base a la alícuota establecida en el artículo 6 del reglamento Parcial N° arriba referido, con lo cual aplicó una alícuota distinta a las previstas en el Clasificador de Actividades Económicas a cuyos montos ordena acogerse el artículo 19 de la Ordenanza cuando se trate del cálculo del monto del impuesto a ser retenido por quienes tengan el carácter de agentes de retención.
Lo anterior evidencia una situación de contrariedad a derecho manifestada en la violación del principio de legalidad tributaria o reserva de ley, cuando al dictarse la resolución impugnada se privilegia la aplicación de una norma de rango sublegal, como es la contenida en el Reglamento Parcial N° 1 ya referido, y se trasgrede lo dispuesto en el artículo 19 de la Ordenanza también referido, con el objeto de aplicar una alícuota distinta y superior a las establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas que forma parte de la Ordenanza Municipal, con lo cual se afecta uno de los elementos fundamentales para la determinación del tributo como es la alícuota, expresamente estipulada por el ordenamiento constitucional como materia de reserva de ley tributaria, y además se vulnera el mandato establecido por el legislador municipal cuando se trata del cálculo del impuesto que deben retener los agentes de retención. Igualmente, la aplicación el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 antes referido generaría por vía de retención el pago de un monto de la obligación tributaria, vale decir del impuesto, superior al que resultaría si se aplicaría lo establecido en la Ordenanza, lo cual igualmente evidencia una trasgresión a la reserva legal, al modificarse el quantum de la obligación tributaria establecida por el legislador municipal, por vía de un instrumento de rango sublegal, en razón de lo cual solicitamos a este honorable Juzgador, la declaratoria de nulidad absoluta, acorde con la previsión contenida en el artículo 25 del texto constitucional y en el numeral 3° del Artículo 19, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…”
Con relación a los intereses moratorios liquidados, la recurrente alega su improcedencia señalando lo siguiente:
“…Ahora bien, Ciudadano Juez, aún cuando el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente desde el año 2001, consagra los criterios para el establecimiento de los intereses moratorios, los cual han sido clarificados por sentencias del Tribunal Supremo de Justicia dictadas en Sala Constitucional y en Sala Política Administrativa, no puede obviarse la circunstancia que los intereses moratorios tienen un carácter accesorio a la obligación tributaria principal, por lo que, en razón de ello, su nacimiento está inexorablemente unido a esa obligación tributaria principal existente y ajustada a la legalidad, y condicionado a que exista un retardo en el pago de la misma por parte del contribuyente.
Siendo ello así, resulta pertinente sostener que el surgimiento de la obligación de pagar los intereses moratorios, exige que el presupuesto fáctico y jurídico configurativo de la obligación tributaria principal, vale decir, en el caso de autos, que la omisión de pago del impuesto municipal, tenga la correspondiente y definitiva certeza y validez jurídica. En efecto, en esta causa judicial, como se advierte del contenido de este recurso contencioso tributario de anulación, el objeto fundamental de la impugnación de la Resolución es el reparo fiscal que la Administración Municipal le ha formulada a mi representada, cuya legalidad cuestionamos con fundamento a la existencia de un vicio que afecta la causa de la Resolución emitida, como es el falso supuesto de derecho presente en esa actuación administrativa, susceptible de conllevar la nulidad absoluta del acto impugnado, por lo tanto se produce un elemento condicionante para que a mi representada le nazca la obligación de pagar estos intereses moratorios establecidos por la Administración Municipal, ya que la presunta omisión de pago del impuesto municipal, que constituiría la obligación tributaria principal, no fue cometida por mi representada y por ello está bajo revisión y tutela judicial mediante el ejercicio de este recurso. Por otra parte, es importante destacar que en el caso, como así esperamos, que este Tribunal declare con lugar el presente recurso de anulación, y en virtud de ello se anule el reparo fiscal formulado a mi representada, la obligación de pagar los intereses moratorios que le fueron establecidos en la Resolución impugnada no tendrían sustento legal, ya que tal declaratoria conlleva la inexistencia de la obligación tributaria principal que sustenta el establecimiento de los intereses moratorios antes referidos.”
En cuanto a las sanciones, la recurrente alega su improcedencia por cuanto “… el supuesto fáctico y jurídico conforme al cual es impuesta esta sanción obedece a una omisión de retenciones que pretende la municipalidad, lo cual, como lo hemos explicado ampliamente en este escrito, tal presupuesto carece de veracidad, legalidad y validez jurídica.
Por otra parte, es igualmente improcedente su imposición ya que, si bien el Código Orgánico Tributario es de aplicación supletoria al ámbito municipal, la regulación de la materia de infracciones y sanciones está reservada al Poder Nacional por expresa disposición constitucional, artículo 156 numeral 32 de la vigente Constitución, y en razón de lo cual las norma contenidas en el Código Orgánico Tributario deben aplicarse en forma principal, exclusiva y preferente; en consecuencia, lo relativo al derecho sancionatorio tributario corresponde su regulación a la legislación nacional. En este sentido, en el supuesto negado que sea considerado procedente el reparo y con ello la imposición de sanciones, la misma debe efectuarse conforme a lo previsto el Código Orgánico Tributario vigente.”
Así mismo, la recurrente solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario y solicita la aplicación de las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria previstas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario vigente, y que se le aplique en su término mínimo las sanciones, ya que a su juicio, sus declaraciones impositivas fueron presentadas forma espontánea y oportuna, no existiendo la intención de causar un hecho de gravedad.
Finalmente la recurrente solicitó la condenatoria en costas al municipio, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
III
ALEGATOS DE LA ALCALDÍA DEL MUNICIPIO VALENCIA
En su escrito de informes, la representante judicial del municipio Valencia formuló sus alegatos en los términos siguientes:
“ (…omissis)
SEGUNDO: La pretensión de la Administración Tributaria Municipal de Valencia, se fundamenta en el hecho de exigir a la recurrente, el correcto cumplimiento de sus obligaciones para con el Fisco Municipal, las cuales han sido alteradas, tal y como se desprende de las conclusiones arrojadas por la auditoria.
En este sentido, esta representación fiscal ratifica el contenido de la resolución recurrida, en todo cuánto se relacione con los argumentos esgrimidos en el presente proceso, así como el Acta Fiscal Nº AFR/2010 de fecha 4 de agosto de 2010, la cual contiene cada uno de los presupuestos de hecho y de derecho en el que se fundamenta el reparo fiscal. De manera tal, que la misma goza de presunción de veracidad y legitimidad, al no haber sido enervada por la recurrente mediante pruebas adecuadas en contrario, por lo que la misma mantiene todo su valor y vigencia procesal en la presente causa.
TERCERO: Ciudadano Juez, de acuerdo a lo establecido en los artículos 1, 3 numeral 6; artículos 13, 14, 15, 18, 20, 21 y 22 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas y los artículos 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9 del Reglamento Parcial Nº 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de retenciones de fecha 15 de febrero de 2006, así como el Decreto Nº 207/06 de fecha 16/05/2006, relativo a la designación de los agentes de retención del impuesto sobre Actividades Económicas, publicado en fecha 24 de mayo de 2006, se deben retener y enterar por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas el 3% de los pagos realizados a sus proveedores que ejerzan las actividades de construcción de obras y prestación de servicios que no posean su establecimiento permanente o base fija en jurisdicción del Municipio Valencia y/o que no posean licencia de actividades económicas emitidas por la Administración Tributaria.
En tal sentido los artículos 2 y 6 del Reglamento Parcial Nª 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones, disponen lo siguiente:
…omissis…
De la lectura de las anteriores disposiciones resulta claro que los agentes de retención deben retener el impuesto a aquellos contribuyentes que no posean establecimiento permanente en el Municipio Valencia o a aquellos que teniéndolo no posean licencia de actividades económicas.
En otro orden de ideas, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece en su correspondiente artículo 222 (sic) numeral 2º, aplicable a este caso lo siguiente:
‘No obstante los factores de conexión previstos, en los artículos anteriores la atribución de ingresos en las jurisdicciones municipales se regirá por las normas que a continuación se disponen, en los siguientes casos:
2º.- En el caso de las actividades de transporte entre varios municipios, se entiende percibido en el lugar donde sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la jurisdicción correspondiente’.
Por su parte, la Ordenanza Municipal, acoge la teoría del establecimiento de la empresa de transporte que presta el servicio, como indicativo del Municipio en donde se ejecuta el servicio.
Ahora bien, como quiera que las disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal tiene una aplicación preferente sobre las ordenanzas municipales, por disponerle así el artículo 228 (sic) al establecer lo siguiente:
‘Las normas en materia tributaria contenidas en esta Ley, entrarán en vigencia a partir del 1º de enero de 2006. A partir de esta fecha, las normas de esta Ley serán de aplicación preferente sobre las Ordenanzas que regulan de forma distinta la materia tributaria.
En consecuencia, observándose la disparidad entre ambas normas, a los fines de determinar el Municipio donde se considera prestado el servicio y considerando la subordinación de las Ordenanzas Municipales a la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, consideramos indiscutible su aplicación en el presente caso y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.
Así pues, en el caso de las empresas de transporte, como quiera que el mismo fue contratado desde un establecimiento ubicado en jurisdicción del Municipio Valencia, la recurrente estaba obligada a efectuar las retenciones reparadas sobre los pagos efectuada por ella, y en consecuencia no enteró al Fisco Municipal el impuesto antes descrito para los períodos fiscales arribas indicados, de cuyas cantidades es responsable ante el mismo.
En consecuencia la recurrente ‘SILLAS CALIFORNIA C.A.’ estaba a efectuar las retenciones reparadas sobre los pagos efectuada por ella a sus proveedores por concepto de ejecución de obras y prestación de servicios, y en consecuencia no enteró al Fisco Municipal el impuesto antes descrito para los periodos fiscales arribas indicados, de cuyas cantidades es responsable ante el mismo.
En consecuencia a lo anteriormente expuesto, esta representación fiscal sostiene que el reparo formulado es legalmente precedente y, así solicito muy respetuosamente sea declarado por este Juzgado.
En atención a las razones de hecho y de derecho antes expuestas, solicito muy respetuosamente de este Juzgado declare SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente ‘SILLAS CALIFORNIA, C.A.’, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RL/2010-11-423, de fecha 21 de Noviembre de 2010, emanada de la Dirección de Hacienda Pública Municipal y en consecuencia, sea ratificado en todas y cada una de sus partes el acto recurrido...”
Por su parte, la recurrente, en su escrito de observaciones, además de ratificar los argumentos por ella expresados en el escrito recursivo, formuló los siguientes alegatos: “…si bien existe una presunción de legitimidad del acto administrativo derivada de las circunstancias de que dicho acto fue dictado y emitido por una autoridad legalmente competente, con fundamento en unas disposiciones jurídicas determinadas y cumpliendo el procedimiento y formalidades legalmente establecidas, esta presunción no es absoluta e irrefutable, ya que dicho acto está siempre sujeto al control de legalidad por parte de unos órganos competentes, administrativos o judiciales, mediante lo cual, el particular legítimamente interesado, afectado por esta actuación administrativa, pueda requerir de tales órganos, que verifiquen y confirmen el apego a derecho de dicho acto, vale decir, su legalidad. Por ello se afirma, que la presunción de legitimidad de que están investidos los actos administrativos de contenido tributario puede ser desvirtuada a través de los medios de impugnación administrativo o judicial, legalmente establecidos….…omissis…
(…)los vicios que mi representada imputó a la Resolución en el recurso contencioso tributario, constituidos, en primer término, por la violación del principio constitucional de reserva legal en materia tributaria, el cual motivó su solicitud de desaplicación de una norma del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones dictada por ese Municipio; en segundo término, por los supuestos fácticos y jurídicos que afectan que la causa de ese acto impugnado, configurativos del vicio de falso supuesto de derecho denunciado por mi representada, y en tercer término, por la denuncia de violación del principio de legalidad tributaria o de reserva de ley representada por la trasgresión que hace una norma de rango sublegal (Reglamento) a la normativa consagrada en la Ordenanza Municipal que regula el impuesto aquí debatido, fueron demostrados y probados en el proceso como se evidencia de la apreciación y valoración de los hechos y del derecho que, para dictar el fallo definitivo, usted deberá realizar(….)
(…)En cuanto al segundo punto formulado por la representación municipal y referido al inicio de este escrito de observaciones, en el cual se transcribe lo dispuesto en los artículos 2 y 6 del reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones, debemos señalar que del contenido de lo allí expresado, no se advierte un alegato dirigido a desvirtuar las defensas y argumentos expresados y demostrado por mi representada en el curso de esta causa, no obstante lo anterior, para el caso que la intención de la representación judicial municipal haya sido concluir en que la retención debe producirse con el simple cumplimiento de algunos de los dos supuestos previstos en el artículo 2 del Reglamento antes mencionado, esto es, que el supuesto contribuyente no tenga establecimiento permanente en la jurisdicción del Municipio Valencia, o que el mismo no posea Licencia de Actividades Económicas otorgada por la Administración Tributaria de este Municipio, es fundamental advertir ciudadano Juez, las siguientes circunstancias:
i) aún cuando es indiscutible el deber que tiene el agente de retención de efectuar la amputación o detracción de una parte del monto a ser pagado a la persona natural o jurídica por la operación económica realizada, y la obligación de enterar este monto detraído o retenido al Fisco, él no es el obligado principal al cumplimiento de la prestación tributaria representada por el pago del impuesto, y por tanto, no es el principal y verdadero deudor de la obligación núcleo o eje central de la relación jurídico-tributaria;
ii) para que surja la obligación de retener por parte del agente de retención, es condición sine qua non, que el sujeto a quien se le va a efectuar la detracción o retención sobre el pago a recibir por el servicio prestado, sea contribuyente de ese impuesto en ese jurisdicción municipal, condición que se adquiere sólo con el acaecimiento del hecho imponible respecto a ese contribuyente, ya que sólo ese acaecimiento le generará el nacimiento de la obligación tributaria principal, y consecuencialmente el pago de ese impuesto, como contribuyente con respecto a ese Municipio. Cumplidas estas condiciones o requerimientos nacerá la obligación del agente de retención para efectuar la detracción del monto establecido en la Ordenanza por concepto de anticipo de impuesto municipal o retención en la fuente.
Ciudadano Juez, en el curso de este proceso quedó demostrado la no ocurrencia de determinadas situaciones fácticas y jurídicas determinativas para el nacimiento de la obligación tributaria para los proveedores de ciertos servicios, y en virtud de lo cual, no existía legalmente para mi representada el deber de retener impuesto a estos proveedores por cuanto no se advierte de la documentación que riela en autos que era contribuyente de ese impuesto con respecto a ese Municipio.
Por último, con respecto a la solicitud formulada al Tribunal por la representación judicial municipal para que declare, en el caso subjudice, en particular para el servicio prestado por las empresas de transporte, se aplica, de manera preferente, el numeral 2 del artículo 222 (sic) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, con respecto a lo dispuesto en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese Municipio, por considerar que, en el caso de autos, se observa una ‘… disparidad entre ambas normas, a los fines de determinar el Municipio donde se considera prestado el servicio’ y, en razón de lo cual afirma que ‘…en el caso de las empresas de transporte, como quiera que el mismo fue contratado desde un establecimiento ubicado en jurisdicción del Municipio Valencia, la recurrente estaba obligada a efectuar las retenciones reparadas sobre los pagos efectuada (sic) por ella, y en consecuencia no enteró al Fisco Municipal el impuesto antes descrito para los períodos fiscales arribas (sic) indicados de cuyas cantidades es responsable ante el mismo’, debemos señalar lo siguiente:
a) La Administración Municipal en la Resolución impugnada para sustentar el reparo por omisión de la retención en el caso de los prestadores de servicios de transporte sin establecimiento permanente en el Municipio Valencia expresó lo siguiente:
…omissis…
Del contenido de la Resolución se advierte claramente que mi representada en el curso del procedimiento administrativo alegó como defensa para desvirtuar el reparo que le fue formulado por este concepto, la aplicación del numeral 8 artículo 3 de la Ordenanza, y no obstante ello, la Administración Municipal le impuso el reparo fiscal por este concepto, desconociendo la aplicación de esa norma, y en su lugar, fundamentó su actuación en el artículo 13 de la Ordenanza, así como en los artículos 3, numeral 6 y el Parágrafo único del artículo 13 de la referida Ordenanza, en concordancia con el numerales 1 y 2 del artículo 2 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones, razón por la cual, resulta inexplicable la pretensión de la representación judicial del Municipio de ignorar tal circunstancia, y con ello, el contenido del acto impugnado, fundamental para delimitar el tema decidendum en este proceso, y alegar una supuesta disparidad o contradicción entre el referido numeral 8 del artículo 3 de la Ordenanza con lo dispuesto en el numeral 2° del artículo 222 (sic) de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en lugar de reconocer expresamente la aplicación de los supuestos previstos en la norma de la Ordenanza de similar regulación a lo dispuesto en el citado artículo 222 (sic), y así aceptar y reconocer la existencia del vicio de falso supuesto de derecho en la Resolución impugnada, tal como lo denunció mi representada en el escrito recursivo y demostró, en el curso del proceso, su aplicación y pertinencia al supuesto planteado.
En efecto, ciudadano Juez, insistimos, lo jurídicamente pertinente en este caso, hubiese sido que la representación municipal, en esta etapa procesal, en lugar de reconocer expresamente la defensa opuesta por mi representada, y en razón de ello aceptar que la Administración Municipal, al sustentar el reparo fiscal por este concepto, incurrió en una fundamentación jurídica errónea y tergiversada, ya que desconoció los supuesto previstos en el numeral 8 del artículo 3 de la Ordenanza, y no alegar como defensa una supuesta contradicción de esta norma con lo dispuesto en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual como se indicó en el escrito recursivo es de regulación.
…omissis…
De tal manera, igualmente resulta improcedente la afirmación expresada por la representación municipal en el sentido de que mi representada estaba obligada a efectuar las retenciones reparadas sobre los pagos efectuados por ella a las empresas de transporte sin establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Valencia, por cuanto el servicio ‘…fue contratado desde un establecimiento ubicado en jurisdicción del Municipio Valencia…’, pues la norma exige como condición para que nazca el derecho a percibir el impuesto, en esa jurisdicción municipal, la ubicación del establecimiento permanente en ese municipio con respecto al prestador del servicio y no con respecto a quien lo contrata. En el caso de autos está plenamente demostrado, y así lo reconoció la propia Administración Municipal en el Acta Fiscal, que los servicios de transporte que originaron el reparo si bien fue contratado en el Municipio Valencia, fue prestado por proveedores que no tienen ubicados establecimiento permanente en esa jurisdicción y que se trató de un servicio de transporte en el cual se involucraron al menos dos municipios. Por tales razones, no procediendo el pago del impuesto municipal por este servicio con respecto al Municipio Valencia resulta igualmente improcedente la retención que a juicio de la Administración Municipal, debía realizar mi representada a esos prestadores de servicio de transporte.”
IV
CONSIDERACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de la recurrente y de la representación judicial del municipio Valencia, leído los fundamentos de la resolución recurrida, apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
El primer punto a ser decidido por este juzgador lo constituye la solicitud de la recurrente de desaplicación por control difuso de constitucionalidad del artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones del Municipio Valencia Gaceta Municipal del 15 de febrero de 2006, Nº 596 extraordinaria, con fundamento en lo establecido en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil, por violación al principio constitucional de reserva legal en materia tributaria.
La jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, en lo referente a la desaplicación por control difuso ha señalado que el Estado de Derecho está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, también estatuido legalmente, para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según este mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control de constitucionalidad puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado, a nivel constitucional en el artículo 334 de la Carta Magna, y, legalmente, en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, los cuales disponen lo siguiente:
Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.
En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.
Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colindan con aquella.
Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia.
Sobre este particular la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal ha señalado que de los presupuestos normativos anteriormente transcritos se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de la Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano y opera cuando el juez, frente a un caso concreto sometido a su conocimiento, advierte que la norma de rango legal o sub-legal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional, en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.
Tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma que sea incompatible con otra de la Constitución y que sea de aplicación directa (véase entre otras, sentencia Nº 00850 del 10/06/09, caso UNILEVER ANDINA VENEZUELA, S.A.). Igualmente el Supremo Tribunal ha manifestado lo siguiente:
“…En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso el cual radica en la posibilidad que tiene todo juez en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, legal o sublegal, es incompatible con el Texto Constitucional, con la posibilidad para el juzgador, de oficio o a instancia de parte de inaplicar la norma inconstitucional en el caso concreto debatido, tutelando así la norma constitucional que resulte vulnerada. Cabe insistir que los efectos de esta desaplicación recaen sólo en el caso concreto que en su oportunidad conozca el sentenciador y no alcanza sino a las partes interesadas en ese específico conflicto.
En cambio, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional exclusivamente (conformada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia), mediante el cual se logra que los efectos de la decisión sea erga omnes, pues se trata de la inconstitucionalidad de una ley, de una norma o conjunto de ellas, por colisión con el Texto fundamental.
Así, el mecanismo de control difuso de la Constitución puede ser ejercido por todos los jueces de la República, cuando la ley o la norma cuya aplicación se pida colidiera con una disposición constitucional, por lo que ésta se aplicará preferentemente.
En refuerzo de lo anterior, esta Sala estima traer a colación la Sentencia N° 833 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 25 de mayo de 2001, caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao, la cual dispuso:
‘.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.’
‘.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.’
‘.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.’
‘…la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución’. (Sentencia Nº 00473 del 23-04-08, Caso: Comercializadora Snacks S.R.L.)…”.
En igual sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia explica el sentido, contenido y alcance del control difuso constitucional, al señalar lo que de seguidas se transcribe:
“…De acuerdo a lo que expone el autor Eduardo García de Enterría ‘[l]a Constitución, por una parte, configura y ordena los poderes del Estado por ella construidos; por otra, establece los límites del ejercicio del poder y el ámbito de libertades y derechos fundamentales, así como los objetivos positivos y las prestaciones que el poder debe cumplir en beneficio de la comunidad. En todos esos contenidos la Constitución se presenta como un sistema preceptivo que emana del pueblo como titular de la soberanía, en su función constituyente, preceptos dirigidos tanto a los diversos órganos del poder por la propia Constitución establecidos como a los ciudadanos.’ (GARCÍA DE ENTERRÍA, Eduardo. La Constitución como Norma y el Tribunal Constitucional, Civitas, Madrid, pág. 49). De la misma manera, el autor que se mencionó señala que ‘[l]a Constitución es una norma jurídica, y no cualquiera, sino la primera entre todas, lex superior, aquella que sienta los valores supremos de un ordenamiento y que desde esa supremacía es capaz de exigir cuentas, de erigirse en el parámetro de validez de todas las demás normas jurídicas del sistema.’ (ibidem).
En el ordenamiento jurídico venezolano, el principio de supremacía constitucional al que alude al autor que se refirió, se encuentra establecido en el artículo 7 del Texto Fundamental, el cual es del tenor siguiente: ‘La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercer en Poder Público están sujetos a esta Constitución.’
Con el objeto de hacer efectiva la supremacía de Constitucional, el propio Texto Fundamental ha previsto diversos mecanismos de control de la constitucionalidad, entre los cuales se encuentran el control difuso y el control concentrado.
En lo que atañe al control difuso, el cual acogió el 334 de la Constitución, éste impone a todos los jueces la obligación de aplicar con preferencia las normas Constitucionales cuando exista una incompatibilidad entre éstas y una ley u otra norma jurídica.
El Catedrático Manuel Aragón Reyes, en alusión a los modelos de control concentrado y difuso de la constitucionalidad, opina lo siguiente:
‘A diferencia del modelo norteamericano, de carácter difuso, porque el control de constitucionalidad está allí atribuido a todos los órganos judiciales, y de efectos limitados a la contienda judicial concreta, ya que, si se aprecia la inconstitucionalidad de una norma, ésta sólo resulta inaplicable al caso controvertido (...), el modelo europeo (...) se articula mediante un tribunal especial (Tribunal Constitucional) distinto de los órganos que ejercen la jurisdicción ordinaria; Tribunal al que se le atribuye el monopolio (jurisdicción concentrada) de la declaración de inconstitucionalidad de la ley, dotándose, además, a esa declaración de efectos generales (erga omnes), de tal manera que, en lugar de la inaplicación al caso, la apreciación de la inconstitucionalidad de la norma supone su anulación.’ (Temas Básicos de Derecho Constitucional, Civitas, Madrid, 2001, Tomo III, pág. 26).” (Sentencia Sala Constitucional del 07 de marzo de 2008, Caso: PROMOTORA 204, C.A.)…”.

Siguiendo los anteriores criterios doctrinales y jurisprudenciales, y en atención a la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones del Municipio Valencia formulada por la recurrente, por considerar que, en su criterio, dicha norma viola el principio de reserva legal, al establecer un porcentaje de retención distinto al previsto en el clasificador de la Ordenanza de Impuesto sobre actividades económicas, denuncia frente a la cual la representante de la Alcaldía no manifestó nada en su escrito, este juzgador, en virtud de la competencia que tiene para el ejercicio de este tipo de control de constitucionalidad, pasa a decidir, sobre la procedencia o no de la solicitud de desaplicación formulada por la recurrente, en los términos siguientes:
El artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del municipio Valencia dispone lo que de seguidas se transcribe:
Artículo 6.- Los Agentes de Retención deberán retener por concepto de Impuesto sobre Actividades Económicas el tres por ciento (3%) de lo pagado al contribuyente.
Del contenido de la norma reglamentaria antes transcrita, y de su confrontación con las alícuotas establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas, y con el resto de las disposiciones correspondientes establecidas en la 0rdenanza aplicable rationae temporis, se observa, con meridiana claridad, que el porcentaje de retención establecido en este instrumento jurídico de rango sub-legal aplicado por la administración tributaria municipal, difiere de las alícuotas establecidas en dicho clasificador, y por tanto aplicable a cada actividad, al consagrarse en dicho Reglamento, un porcentaje único a todas las actividades, sin distinción de ninguna índole y sin respetar los montos o porcentajes establecidos en la ordenanza y su clasificador que, por mandato del legislador municipal, rigen para la gestión de este tributo municipal.
En efecto, del contenido de la normativa consagrada en esta ordenanza tributaria, se advierte lo siguiente: i) los agentes de retención deberán retener el impuesto correspondiente a la actividad económica que ejerce el contribuyente tomando en cuenta para su cálculo las alícuotas establecidas en el clasificador de actividades económicas de la ordenanza (artículo 19 de la Ordenanza); ii) el monto de este impuesto municipal se determina aplicando a la base imponible la alícuota correspondiente a la o las actividades ejercidas, de conformidad con lo previsto en el clasificador de actividades económicas de la ordenanza (artículo 62 eiusdem); iii) por voluntad del legislador municipal el clasificador de actividades forma parte de este instrumento legal, vale decir, de la ordenanza, por tanto, es de obligatorio cumplimiento para el Ejecutivo y la administración municipal y en su texto se establece un índice de actividades para las cuales se señala una alícuota correspondiente expresada en por miles (artículo 116 eiusdem).
Las anteriores disposiciones jurídicas contenidas en la ordenanza ponen de manifiesto la voluntad del órgano legislativo municipal, definitorios de los elementos fundamentales de este impuesto municipal, en particular, de aquellos que determinan el quantum de la obligación tributaria que debe cumplir el contribuyente o responsable, y por tanto a ser observados por la administración municipal para la gestión de este impuesto.
Así, del análisis del artículo 6 del Reglamento Parcial Nº 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones citado y su comparación con la normativa consagrada en la ordenanza antes referida, este tribunal advierte, que efectivamente existe una discrepancia, una contradicción, entre dicha norma reglamentaria (de rango sublegal) y lo dispuesto por el órgano legislativo municipal, cuando reguló y estableció, en la ordenanza, límites cuantitativos para la determinación de este impuesto municipal, en particular, el referido para el monto de la obligación tributaria del contribuyente, que surge de aplicarle a la base imponible, la alícuota igualmente establecida por voluntad del legislador en el clasificador de actividades económicas. A criterio de este juzgador, esta limitación inexorablemente, debe ser respetada y consecuencialmente adoptada por el reglamentista, para la regulación de la retención en la fuente de este impuesto municipal, ya que como bien lo ha reconocido la doctrina y la jurisprudencia del Máximo tribunal, la cuantificación de la obligación tributaria es un elemento fundamental del tributo, es materia de reserva legal, amparado por el principio de legalidad tributaria, y por tanto su regulación es competencia exclusiva del órgano legislativo. Así se declara.
Conforme a lo antes expuesto, estima este tribunal que resulta manifiestamente contrario a las disposiciones constitucionales, la previsión normativa contenida en el reglamento antes referido, ya que viola, de manera flagrante, el principio de legalidad tributaria o de reserva legal, establecido en el artículo 317 Constitucional y desarrollado en el artículo del 3 Código Orgánico Tributario y 163 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por cuanto establece una alícuota distinta y única del 3% sobre el monto pagado por el agente de retención al contribuyente, aplicable a todas las actividades económicas ejercidas en el municipio Valencia, sin respetar los montos de las alícuotas y el Clasificador de Actividades Económicas previstos por el órgano legislativo municipal en la ordenanza tributaria que pretendió el reglamentista desarrollar y a la cual debía subordinarse. En razón de lo anterior, este tribunal, en acatamiento a lo señalado en los artículos 7 y 334 de la Constitución y 20 del Código de Procedimiento Civil, que configura el llamado control difuso de la constitucionalidad de las leyes, procede a desaplicar por control difuso constitucional el Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia (Gaceta Municipal 596 Extraordinario del 15 de febrero de 2006) y establece que, para el caso de autos, lo jurídicamente procedente es aplicar la retención de impuesto tomando en cuenta para su cálculo las alícuotas establecidas en el clasificador de actividades económicas de la ordenanza para cada actividad económica y no el porcentaje de retención establecido en el Reglamento Parcial Nº 1 de Retenciones supra citado. Así se decide.
Decidido el primer punto de esta controversia y establecida la normativa aplicable en materia de retenciones para el caso de autos, este tribunal procede a pronunciarse sobre las otras las denuncias formuladas por la recurrente, considerando las defensas esgrimidas por las partes en el curso del proceso, y al respecto observa:
El apoderado judicial de la sociedad mercantil Distribuidora Sillas California, C.A., denunció que la administración tributaria local incurrió en el “vicio de falso supuesto”, al formularle un reparo, en su condición de agente de retención, por no practicar la retención de un 3% por concepto de impuesto sobre actividades económicas en los períodos impositivos investigados, en los casos siguientes: i.- impuesto municipal no retenido a los proveedores de servicios con establecimiento en Valencia pero que no poseen licencia de actividades económicas otorgada por la administración tributaria municipal; ii.- impuesto municipal no retenido a los contratistas que prestaron servicios a la empresa recurrente, que no tenían establecimiento en Valencia y no permanecieron en la jurisdicción del Municipio por un lapso superior a tres meses durante el año gravable; y iii.- impuesto municipal no retenido a los prestadores de servicios de transporte, sin establecimiento permanente en jurisdicción del Municipio Valencia).
Teniendo en cuenta los alegatos formulados por las partes, este tribunal estima pertinente presentar de manera previa, unas consideraciones generales en torno a la autonomía y potestad tributaria de los municipios, así como a la naturaleza y características de este impuesto, y al efecto examina e incorpora a este fallo, criterios expresados por nuestro Máximo Tribunal, los cuales se refieren a continuación:
“…La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, dispone en su artículo 168 (así como lo establecía el artículo 29 de la Constitución de 1961), que la autonomía del Municipio comprende no sólo la elección de sus autoridades y la gestión de las materias de su competencia, sino la creación, recaudación e inversión de sus ingresos.
Respecto a esta autonomía de los Municipios, se ha establecido que los entes político-territoriales pueden establecer sus propios tributos previstos en el artículo 179 del Texto Constitucional de 1999, con las limitaciones y prohibiciones dispuestas en el artículo 183 eiusdem, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de los entes locales. Así las cosas, se desprende que los Municipios, tienen una potestad tributaria originaria más no ilimitada, que deben ejercer dentro de los parámetros constitucionales.
Ahora bien, los ingresos tributarios que pueden percibir estos entes político-territoriales, según lo dispone la norma constitucional antes referida, son los siguientes:
‘Artículo 179: Los Municipios tendrán los siguientes ingresos:
(...)
2. Las tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, con las limitaciones establecidos en esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por los planes de ordenación urbanística.
3. El impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contribución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos.
(...)
6. Los demás que determine la Ley’ (Destacado de la Sala).
En este orden de ideas, resulta de relevancia señalar que respecto al alcance de la autonomía municipal, la entonces Corte Suprema de Justicia en Pleno, por sentencia de fecha 13 de noviembre de 1989 (caso: Heberto Contreras Cuenca), ratificada por la Sala Constitucional de este Máximo Tribunal mediante el fallo No. 670 del 6 de julio de 2000, y por esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01565 del 20 de septiembre de 2007, señaló lo siguiente:
‘(…) La Constitución confiere autonomía normativa limitada a las Municipalidades, entendida ella no como el poder soberano de darse su propia ley y disponer de su existencia, que sólo le corresponde a la República de Venezuela, sino como el poder derivado de las disposiciones constitucionales de dictar normas destinadas a integrar el ordenamiento jurídico general, en las materias de su competencia local, incluso con respecto a aquéllas que son de la reserva legal; circunstancia ésta (sic) que ha dado lugar a que la jurisprudencia de este Supremo Tribunal haya otorgado carácter de `leyes locales´ a las ordenanzas municipales (sic). En cuanto al valor normativo de esas fuentes de derecho emanadas de los Municipios, en algunos casos se equiparan a la Ley Nacional, supuestos en los cuales se da una relación de competencia, mientras que en otros deben subordinase a las leyes nacionales y estadales, supuestos en los cuales se da una relación de jerarquía normativa, todo ello según lo predispuesto en el texto constitucional.
La Constitución atribuye autonomía financiera y tributaria a los Municipios dentro de los parámetros estrictamente señalados en su artículo 31, con las limitaciones y prohibiciones prescritas en los artículos 18, 34 y 136 del mismo texto constitucional, derivadas de las competencias del Poder Nacional, a fin de garantizar la autosuficiencia económica de las entidades locales. No obstante, la Constitución sujeta a la Ley nacional y a las leyes estadales, el aporte que reciben las Municipalidades, por intermedio de los Estados, del Poder Nacional, al cual se denomina Situado Constitucional. Por lo que respecta a los límites de la autonomía tributaria municipal, su ejercicio debe supeditarse a los principios de la legislación reglamentaria de las garantías constitucionales, que corresponden al Poder Nacional, ya que la legalidad tributaria es una garantía ligada al surgimiento mismo del Estado de Derecho.’ (Subrayado de la cita).
Atendiendo a las consideraciones antes expuestas, se impone a esta Sala verificar si el Sentenciador de la causa al confirmar la pretensión del Municipio Valencia del Estado Carabobo, de gravar con el impuesto sobre patente de industria y comercio la totalidad de los ingresos brutos obtenidos por la actividad de comercialización de bienes propiedad de la sociedad mercantil Corporación Inlaca, C.A., se mantuvo dentro de las limitaciones y parámetros establecidos en la Constitución.
En razón de ello, esta Alzada considera necesario analizar las características del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), y al respecto observa:
El impuesto sobre patente de industria y comercio (hoy impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar), es un tributo que grava el ejercicio habitual de las actividades industriales, comerciales o de servicios que realice una persona natural o jurídica, susceptibles de ser vinculadas con el territorio del Municipio por aplicación de los factores de conexión pertinentes, que en el caso de las actividades industriales y comerciales se reconducen a la existencia de un establecimiento permanente.
La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del referido impuesto, está conformada por los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de naturaleza similar que se desarrollen en el ámbito territorial del Municipio, o que por su índole se consideren ejercidas en dicha jurisdicción. A tales efectos, se entiende por ingresos brutos, todas las cantidades y proventos que de manera regular reciba el sujeto pasivo por el ejercicio de la actividad económica que explota en la jurisdicción del ente local.
En tal sentido, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial, entendiendo por real, la circunstancia que para su cuantificación se toma en cuenta sólo la actividad que los sujetos pasivos ejercen habitualmente, sin atender a las condiciones subjetivas de los contribuyentes para la fijación de la base imponible ni de la alícuota.
Asimismo, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que se le considera un impuesto anual, sin que ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.
Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo. (Vid. Sentencia No. 00473 de fecha 23 de abril de 2008, caso: Comercializadora Snacks, S.R.L.).”… (Sentencia Nº 00649 del 20-05-09, Sala Político Administrativa, Caso: CORPORACIÓN INLACA, C.A.)…”.
En términos similares, esa misma Sala de nuestro Máximo Tribunal, destaca la importancia del respeto del principio de territorialidad en materia municipal, al señalar lo siguiente:
“… Así, esta Alzada considera necesario analizar las características del impuesto sobre patente de industria y comercio (ahora impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar), a fin de determinar si el artículo cuya desaplicación se solicita viola el principio de capacidad contributiva y el derecho a la propiedad de la sociedad de comercio contribuyente.
En efecto, la doctrina en general caracteriza este tributo como un impuesto real, periódico y territorial.
Se trata de un impuesto cuyo hecho imponible está representado por el ejercicio de la actividad comercial o industrial que manifiesta la capacidad contributiva destinada a gravar, siempre que la mencionada actividad sea ejercida dentro de la jurisdicción del municipio acreedor de dicho tributo.
Es, asimismo, un impuesto real que para su cuantificación ni la base imponible ni la alícuota toman en cuenta las condiciones subjetivas de los contribuyentes, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen habitualmente.
Igualmente, es un tributo periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva, proyectada sobre el monto de ingresos de un período determinado, por lo que, se le considera un impuesto anual, sin que para ello obste que las ordenanzas de los diferentes municipios prevean períodos de pagos menores a ese lapso.
Finalmente, es un impuesto territorial en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo.
De la territorialidad del impuesto bajo examen, surge el concepto de establecimiento permanente como dato objetivo de localización de la capacidad contributiva gravable, en o desde el cual se desarrolla la actividad imponible, como nexo entre el territorio y la actividad gravable.
La noción de permanencia es entendida tanto como un lugar fijo de negocios como una actividad económica reiterada en el municipio, de manera que pueda reflejarse la vinculación geográfica con el ente local exactor y la presencia de una capacidad contributiva conectada con el municipio; toda vez que no será procedente el tributo si no existe una vinculación permanente con el territorio del ente impositor, por cuanto no existiría obligación de contribuir con los gastos públicos locales.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que el artículo 11 del vigente Código Orgánico Tributario establece que “las normas tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad del órgano competente para crearlas…”. Y en cuanto a la aplicación del aludido Código en materia municipal, está claro que son aplicables las normas de dicho Texto Normativo, por mandato expreso de su artículo 1° que señala: “las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos (…) las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los estados, municipios y demás entes de la división político territorial…”.
Por lo tanto, debido al carácter territorial del impuesto sobre patente de industria y comercio, corresponde al municipio gravar el ejercicio de las actividades comerciales o industriales que con fines de lucro realicen los contribuyentes en o desde los establecimientos ubicados dentro del territorio del respectivo ente local.
Siendo así, esta Sala concluye que la consideración del principio de territorialidad en el tributo bajo examen, es de suma importancia; toda vez que constituye el indicativo más resaltante para circunscribir el factor de conexión que determinará la competencia tributaria del ente municipal correspondiente, es decir, el lugar donde se encuentra la fuente de producción del ingreso gravable para el municipio.
De lo precedentemente expuesto, se infiere que la necesidad de esa delimitación no sólo se establece en procura del respeto que deben mantener unos municipios frente a otros en el ejercicio de sus competencias, el cual deviene de la interpretación sistemática de la Carta Magna, el Código Orgánico Tributario y otras normas de contenido tributario, sino que también se fundamenta en la observancia del principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 constitucional, principio este que se vería vulnerado si de una manera indiscriminada se pretendiese cobrar el impuesto sobre patente de industria y comercio con irregularidad de los municipios. De allí que la capacidad contributiva, está relacionada con la territorialidad que caracteriza al impuesto sobre patente de industria y comercio…” (Sentencia Nº 000473 de fecha 24 de Abril de 2008, Caso: COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L.)…”.
A juicio de este tribunal los criterios jurisprudenciales expresados son aplicables para las consideraciones y pronunciamientos que debe emitir este juzgador para decidir las denuncias formuladas por el apoderado judicial de la empresa Distribuidora Sillas California, C.A., al expresar que el municipio Valencia del Estado Carabobo incurrió en un falso supuesto de derecho al formularle a su representada el reparo como agente de retención por no efectuar la retención a los supuestos supra mencionados.
Tal como se indicó al inicio de este fallo, del contenido del escrito recursivo, el apoderado de la recurrente, al solicitar la nulidad absoluta de la resolución impugnada, por adolecer del vicio insubsanable de falso supuesto de derecho existente en el reparo efectuado con base a la responsabilidad solidaria de la contribuyente derivada de la falta de retención a los proveedores de servicios con establecimiento en Valencia pero que no poseen licencia de actividades económicas otorgada por la administración tributaria municipal; para fundamentar sus alegatos destacó que de los criterios jurisprudenciales emitidos por el Máximo Tribunal de la República se advertía claramente que los mismos estaban referidos a controversias originadas en virtud“… de la aplicación de un impuesto de carácter nacional, como es el impuesto sobre la renta, causado en una sola jurisdicción fiscal, independientemente del principio de presunción de territorialidad acogido en esa ley y de los convenios de doble tributación y cooperación internacional suscritos por Venezuela, y con respecto a un solo sujeto activo, el Fisco Nacional, por lo que es gestionado por una sola Administración Tributaria, (SENIAT), es decir, que la fiscalización, verificación, determinación, recaudación y liquidación de ese impuesto corresponde al SENIAT, situación que igualmente ocurre con el Impuesto al Valor Agregado, tributo al cual la normativa jurídica que lo regula también le incorporó el sistema de retención en la fuente.
La anteriores circunstancias, son esenciales y fundamentales para evaluar la naturaleza, objetivos y mecanismo de funcionamiento de un sistema de retención en la fuente del impuesto, y con base a ello, instrumentar los medios jurídicos idóneos que garanticen una oportuna y efectiva recaudación ajustada a derecho y un mejor control fiscal de ese impuesto, al mismo tiempo que eviten y corrijan las posibles distorsiones o inequidades tributarias que pudieran producirse con la aplicación de un sistema que exige un pago anticipado de impuesto sin esperar, en algunos casos como en el ISLR, a que se concrete el supuesto de enriquecimiento gravable en que se soporta este impuesto nacional y en consecuencia la obligación tributaria.
Así la existencia de un único sujeto activo de la relación jurídica tributaria, y una sola administración tributaria en la gestión del impuesto de que se trate, (ISLR o IVA) permite garantizarle al sujeto pasivo del tributo que cualquier retención o anticipo efectuado en exceso con respecto a su obligación tributaria definitiva, pueda serle reconocida y efectivamente compensada o reintegrada, para así evitar que se le produzca un daño patrimonial al contribuyente con fundamento a un posible enriquecimiento sin causa de la Administración Tributaria.
A lo anterior hay que agregar otras condiciones propias y referidas a esos impuestos nacionales que hacen posible la aplicación del mecanismo de retención en la fuente y el surgimiento de una responsabilidad solidaria por el incumplimiento de esta, sin que se produzcan distorsiones o ilegalidades que puedan afectar los derechos del sujeto pasivo ni menoscabar los derechos y potestades que detentan el sujeto activo de la relación, a saber: en el caso del impuesto sobre la renta, como bien se indica en los fallos, referidos, en particular en el caso Banco Caracas C.A., cuando para decidir consideró la normativa legal y reglamentaria que regula al ISLR y concluyó que la misma “… desarrolla de manera integral el mecanismo de la retención y de la legislación apropiada al caso, así como de las personas y partidas sujetas a retención, se deduce entonces que la condición de contribuyente de las instituciones financieras que debieron haber soportado la retención señalada, en el acto administrativo originalmente recurrido por la sociedad reparada se encontraba ya fijada ex lege, por lo que no estaba por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la demostración de esta circunstancia preexistente.”
En ese mismo orden de ideas destacó la recurrente que las particularidades antes referidas no sólo están referidas al Impuesto sobre la Renta sino también a otro impuesto nacional ”…como es el Impuesto al Valor Agregado, cuando el funcionamiento del sistema de retención en la fuente se adapta a su aplicabilidad nacional, a su método de determinación del tributo y a su naturaleza jurídica y fines perseguidos por este impuesto, creando el mecanismo de reintegro por retenciones en exceso, por ejemplo…”; concluyendo que las características y elementos definitorios fundamentales en la adopción del método determinación y de gestión de estos impuestos de carácter nacional, a su juicio, “….determinaron el análisis y las conclusiones contenidas en las decisiones adoptadas por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes transcritas, con respecto al funcionamiento del sistema de retención en la fuente para este tipo de tributos, y a la responsabilidad solidaria del agente de retención frente al incumplimiento de la obligación de retener. En efecto, sobre la base de estas consideraciones fue que la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal consideró que en el caso de la responsabilidad solidaria del agente de retención con respecto a los montos del impuesto sobre la renta no retenidos, la Administración podía legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación tributaria principal, indistintamente al contribuyente o al responsable sin necesidad de verificar la existencia o cumplimiento de otras circunstancias a las ya fijadas en la ley.”
A juicio de la recurrente, lo antes expresado le permitió sostener que las sentencias dictadas por el Máximo Tribunal referidas a la responsabilidad solidaria del agente de retención, citadas en su escrito recursivo, “…deben ser interpretadas y aplicadas de manera limitada, es decir, constreñida a los supuestos de tributos de similares categorías, estructura y características, y no pretender aplicar las consideraciones expuestas en dichas sentencias, a la tributación de otros entes políticos territoriales, en particular, a la tributación municipal, la cual tiene condiciones y regulaciones jurídicas muy propias, impuestas por la normativa constitucional y legal que le son aplicables, como son el principio de territorialidad, las materias rentísticas asignadas como presupuestos configurativos de los hechos imponibles, la escogencia de los factores de conexión del respectivo tributos, el tratamiento de la doble imposición que pudiera generarse, entre otros…”.
Con base a los anteriores razonamientos al referirse al impuesto municipal sobre actividades económicas de industria comercio, servicio o de índole similar, como es en el caso de autos, afirmó: “… siendo que el hecho generador del tributo es el ejercicio habitual, en jurisdicción del Municipio, de cualquiera actividad lucrativa de carácter independiente (industrial, comercial, de servicio o de índole similar), pudiendo inclusive ocurrir, como es el caso de los servicios, que la actividad sea ejecutada en varias jurisdicciones municipales, en función de la actividad que en cada una se despliegue; correspondiéndole a cada municipio la aplicación de la alícuota impositiva que haya establecido para la referida actividad, la adopción generalizada, no coordinada intermunicipalmente y no ajustada a los fines y estructura del impuesto, del sistema de retención en la fuente para este tributo, y con ello la instauración de la figura del agente de retención como un responsable tributario, produce, sin lugar a dudas, distorsiones e inequidades tributarias en el funcionamiento del impuesto que pueden afectar el apego a derecho del mismo, y lesionar los legítimos derechos e intereses de los administrados o particulares. (….)
Las anteriores consideraciones muestran, sin lugar a dudas, la imperiosa necesidad de aplicar la normativa jurídica nacional y municipal, reguladora de la responsabilidad solidaria del agente de retención para el caso de este impuesto municipal, adecuándose, por una parte, a los principios constitucionales, legales que regulan y estructuran este impuesto, y por la otra, al respeto de los derechos y garantías de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, a fin de evitar que se generen distorsiones e inequidades tributarias que además de ser contrarias a derechos lesionen o afecten los derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares.”
A manera de conclusión, la recurrente alegó que para que nazca la responsabilidad solidaria la obligación de retener frente a este impuesto municipal debe: i) existir la obligación de retener, lo cual, a su juicio exige que el sujeto a quien se le va a realizar la retención sea contribuyente del impuesto municipal en su jurisdicción, condición que sólo adquiere con el surgimiento de la obligación tributaria municipal; ii) cumplido la condición anterior la administración Municipal debe constatar que el agente de retención incumplió su deber de retenerle al contribuyente de ese impuesto municipal, y que también se produjo la falta de pago de la obligación tributaria principal es decir del pago de impuesto por parte del contribuyente. iii) que en lo que se refiere a la responsabilidad solidaria de este impuesto municipal la misma no puede exigirse si la Administración Municipal no verifica que el contribuyente no pagó el impuesto a que hubiere lugar, y sólo una vez verificado que hubo tal incumplimiento será cuando pueda exigirse, en ejecución de la responsabilidad solidaria, el pago del monto del impuesto dejado de retener por ese concepto.
Vistos los anteriores argumentos expuestos por la recurrente y el contenido de las actas que conforman este expediente, el tribunal observa que la administración tributaria municipal determinó la responsabilidad solidaria de la recurrente en su carácter de agente de retención por no haber practicado la retención del impuesto a que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta, por concepto de prestación de servicios a empresas contratistas que tenían establecimiento permanente en la jurisdicción del municipio Valencia, pero que no habían obtenido la correspondiente licencia para el ejercicio de actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar, y a su criterio, violándose así la normativa legal y reglamentaria en materia de retención en los ejercicios investigados.
A objeto de decidir esta denuncia, este tribunal considera conveniente emitir consideraciones sobre la naturaleza de la retención en la fuente y el carácter del agente de retención, para luego pronunciarse sobre la procedencia o no de los alegatos expuestos por la recurrente referidos a las condiciones, alcance y efectos de la solidaridad en el pago del impuesto municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar.
En la orientación anterior, este juzgador observa que, efectivamente, la relación jurídico tributaria surgida como consecuencia del acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria lo constituye la obligación de dar, de contenido patrimonial, representado en el pago del tributo. En esa relación jurídica de naturaleza legal, además de la obligación principal de dar (pago del tributo), coexisten otras obligaciones, con o sin contenido patrimonial; como son las obligaciones pecuniarias derivadas de la imposición de sanciones por incumplimiento del pago del tributo u obligaciones sin contenido patrimonial de hacer o de no hacer que inciden en la gestión del tributo y por tanto poseen un carácter accesorio de la relación jurídica tributaria stricto sensu. Esas obligaciones son calificadas como deberes formales por la doctrina y tienen por finalidad ordenar la relación entre el sujeto pasivo y el sujeto activo de la obligación tributaria.
Por otra parte, siguiendo al catedrático español José A. Sánchez Galiana (Cfr.: Los sujetos pasivos: Concepto y definición legal, En: Sujetos pasivos y responsables tributarios, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1995), estima este juzgador que las referencias a los sujetos pasivos pueden realizarse desde el prisma estricto de la obligación tributaria, como núcleo esencial de la relación jurídico tributaria, o bien desde la perspectiva más amplia de esa relación. Justamente desde esta segunda perspectiva es que se comprenden mejor las interrelaciones y funciones de las diferentes figuras jurídico-subjetivas, principalmente contribuyente, sustituto y responsable, con independencia de su estricta calificación o no como sujetos pasivos de la obligación tributaria. Así, en el ámbito más amplio de la relación jurídica tributaria pueden aparecer sujetos obligados frente al sujeto activo, pero no al pago de la obligación tributaria, sino a otra serie de prestaciones materiales o formales.
La doctrina señala que el concepto de sujeto pasivo está ligado al de capacidad contributiva, y más en concreto, a la realización del hecho imponible que normalmente la manifiesta y que por ello fue seleccionado por el legislador. Para delimitar este concepto es preciso atender al momento de la elección del legislador del hecho imponible revelador de la capacidad contributiva. Esto constituye el núcleo esencial de la relación jurídico-tributaria: un deudor y un acreedor; sujeto activo frente a sujeto pasivo realizador del hecho imponible.
No obstante lo antes señalado, no puede ser ignorada la existencia de una relación jurídica tributaria más amplia, ni tampoco la posibilidad que determinadas circunstancias incidan sustancialmente en esta relación, por lo que surge la necesidad de garantizar suficientemente el cobro de los créditos tributarios, y agilizar, en la mayor medida posible, los mecanismos de gestión tributaria; todo ello va a originar el surgimiento de otras figuras subjetivas, de otros obligados al pago, que han de ser objeto de una adecuada configuración legal.
En este sentido observa este tribunal que el Código Orgánico Tributario, en su artículo 22, tipifica los sujetos pasivos, que intervienen en esa relación jurídico tributaria, en particular, los obligados al cumplimiento de las prestaciones pecuniarias, en dos categorías: i) los contribuyentes, es decir, aquellos sujetos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria, y en razón de ello están obligados al pago del tributo y al cumplimiento de los deberes formales propios de la relación; y ii) los responsables, quienes son los sujetos pasivos, que no tienen el carácter de contribuyente, pero que, por mandato expreso de la Ley, tienen el deber a cumplir determinadas obligaciones de contenido tributario (artículos 25 al 29).
Así, conforme a nuestra normativa nacional, el responsable tributario es el sujeto pasivo que, sin ostentar la condición de contribuyente, debe cumplir ciertas obligaciones tributarias de éste, atribuidas por mandato de Ley; así el artículo 25 del vigente Código Orgánico Tributario dispone lo que de seguidas se transcribe:
Artículo 25. Responsables son los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes.
Por su parte, el artículo 27 eiusdem dispone:
Artículo 27. Son responsables directos, en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del título correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción, que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

Coincidiendo con lo afirmado por la doctrina, la retención en la fuente constituye un mecanismo para agilizar la gestión de un tributo y garantizar el crédito fiscal a través del cual la administración tributaria procura asegurarse una efectiva y anticipada recaudación del impuesto, al asignarle a un sujeto distinto al contribuyente (agente de retención) y por tanto tercero de la obligación tributaria propiamente dicha, el deber de detraer con ocasión de los pagos que se realicen a otras personas, el gravamen tributario correspondiente, asumiendo la obligación de efectuar su enteramiento al Tesoro, dentro de un plazo determinado.
Asimismo es pertinente señalar, que es el interés público lo que justifica la aparición de nuevos sujetos a los que se va a configurar como colaboradores de la gestión tributaria, los cuales se caracterizan por ser exponentes de ese interés colectivo en la eficaz aplicación de los tributos; mediante el agente de retención se logra que la administración fiscal se dirija a un solo sujeto en lugar de a una pluralidad de ellos.
No obstante lo expuesto, la tributarista española Manuela Fernández Junquera (Cfr.: Reflexiones en torno al responsable solidario y a la solidaridad en derecho tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1998) explica en su obra que la obligación del agente de retención es accesoria de otra principal, que es la del sujeto pasivo, lo que determina la preferencia del sujeto activo acreedor del tributo para dirigirse a los efectos del cobro de la deuda principal y que la deuda debe ser exigible para poder proceder a requerir el pago al responsable, lo cual explica en los siguientes términos:
“…Sin negar, en principio, que el concepto de solidaridad, en cuanto modo de quedar obligados varios sujetos, sea un concepto unitario, de todos es conocida la diferencia que existe, en nuestro Derecho Tributario, entre la responsabilidad solidaria y el responsable solidario. Así, mientras la primera hace referencia, en general, ( … ) a los supuestos de concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible, la segunda, es decir, el responsable solidario, es aquella persona que la Ley coloca junto al sujeto pasivo para responder con él de la deuda tributaria(…).
A este respecto, puede recordarse que la obligación del responsable solidario es una obligación accesoria de otra principal que es la del sujeto pasivo, lo que determina la preferencia del acreedor, esto es, de la Hacienda Pública, para dirigirse a este último a los efectos del cobro de la deuda como deudor principal. Luego en estos casos hay dos obligaciones distintas, y por lo tanto cada una de ellas deriva de un presupuesto diferente. Una obligación principal, la del sujeto pasivo, que deriva de la realización del hecho imponible, y una obligación accesoria, la del responsable, que deriva de la realización de otro hecho distinto, también previsto por la Ley, pero que no es un hecho imponible, sino el hecho del que se hace derivar precisamente la responsabilidad(…).
No cabe duda de que la responsabilidad nace cuando se da el presupuesto de hecho previsto en la ley, de modo similar a como sucede con el hecho imponible. Y también aquí, al igual que sucede con el hecho imponible, para que dicha obligación ya nacida sea exigible es necesario que se den ciertas condiciones. De todos es sabido que para que la obligación tributaria pueda ser exigida no sólo es necesario que se haya realizado el hecho imponible, sino que además ha de ser liquidada, bien por la propia Administración, caso cada vez menos frecuente, bien por el propio sujeto pasivo, supuesto más general. La circunstancia que, a su vez, debe darse para que la obligación del responsable pueda ser exigible es que se haya dictado por el órgano de recaudación acto administrativo de declaración de responsabilidad solidaria…” (Cfr. Manuela Fernández Junquera, op cit., pag 629-632).
Ahora bien, como ha sido señalado en el curso del proceso, este tribunal observa que si bien la retención en la fuente representa un mecanismo de recaudación propio de los impuestos nacionales, directos y personales, como es el impuesto sobre la renta, ello no ha impedido que diversas legislaciones y en particular la venezolana, haya también adoptado tal figura para el funcionamiento del impuesto al valor agregado, al permitir que el contribuyente calificado como especial o que tenga la condición de ente público, ampute, de los ingresos que deban ser pagados por la venta de bienes muebles o por la prestación de servicios que le efectuó un contribuyente ordinario del impuesto al valor agregado, una porción del IVA generado por esa operación generadora del tributo, permitiéndole a la administración tributaria nacional, procurarse una recaudación anticipada de ese impuesto que ese contribuyente debería soportar, una vez que haya verificado, con respecto a su persona, la ocurrencia del hecho imponible legalmente establecido.
Las características y naturaleza del tributo nacional, en particular del Impuesto sobre la Renta, resulta fundamental para evaluar el funcionamiento de un sistema de retención en la fuente, y con base a ello, instrumentar los medios jurídicos idóneos que garanticen una oportuna y efectiva recaudación ajustada a derecho, y un mejor control fiscal de ese impuesto, al mismo tiempo que evita y corrige las posibles distorsiones o inequidades tributarias que pudieran producirse con la aplicación de un sistema que exige un pago anticipado de impuesto, sin esperar a que se concrete el supuesto de enriquecimiento gravable en que se soporta este impuesto nacional, y en consecuencia la obligación tributaria.
En efecto, al haber un único sujeto activo de la relación jurídica tributaria, y una sola administración tributaria en la gestión del tributo, puede garantizársele al sujeto pasivo del tributo que cualquier retención o anticipo efectuado en exceso con respecto a su obligación tributaria definitiva, le será reconocida y efectivamente compensada o reintegrada, y así evitar que se le produzca un daño patrimonial al contribuyente, con fundamento a un posible enriquecimiento sin causa del Fisco correspondiente.
Por otra parte, estima pertinente significar este juzgador que el reglamentista nacional, al desarrollar el mecanismo de retención en Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, dispuso de un mecanismo aritmético para excluir a los supuestos donde no acaece el hecho generador para el caso de sujetos pasivos personas naturales, que no obtengan el mínimo tributable. Así instrumentó la aplicación de una fórmula para las personas naturales, bajo relación de dependencia, para retenerles a partir de ingresos que superen las 1.000 unidades tributarias; una vez deducidos sus gastos y rebajas; con la posibilidad de corregir cualquier excedente mediante modificaciones trimestrales, e incluso a través de la declaración anual. Para el caso de las personas naturales independientes, consagró una fórmula mediante la aplicación de un factor que se actualiza con la unidad tributaria, y que representa el monto mínimo de anticipo a ser practicado únicamente a quienes superen el monto de ingresos brutos que hagan obligatoria la tributación, permitiendo así que no se practique la retención a aquellos que por el monto de sus ingresos anuales no son contribuyentes, mecanismo éste que funciona aún frente a una pluralidad de agentes de retención, evitando con ello la doble o múltiple imposición.
Así mismo, en tributos de carácter nacional como el impuesto al valor agregado, el funcionamiento del sistema de retención en la fuente ha sido adaptado al método de determinación del tributo de créditos contra débitos, y se ha establecido el mecanismo de reintegro por retenciones en exceso, evitando así que el contribuyente se vea perjudicado por ese mecanismo, al mismo tiempo que corrige posibles excesos de tributación.
Presentadas las anteriores consideraciones, este tribunal estima necesario resaltar que, hasta la presente fecha, los pronunciamientos del Máximo Tribunal en materia de retenciones y de la responsabilidad solidaria surgida con respecto a los agentes de retención están referidas al impuesto sobre la renta, el cual efectivamente se causa en una sola jurisdicción territorial por ser un tributo de competencia del Poder Nacional, que se aplica en todo el territorio del país, frente al cual existe una sola relación jurídica tributaria, con un único sujeto activo, la República, por lo que es gestionado por una sola administración tributaria, (SENIAT), es decir, que la fiscalización, verificación, determinación, recaudación y liquidación de ese impuesto corresponde al SENIAT.
Efectivamente, estas características y elementos definitorios que configuran la forma de determinación del impuesto sobre la renta al igual que el impuesto al valor agregado, tributos de carácter nacional, así como su forma de gestión por parte de un ente nacional, sin duda determinaron el análisis y las conclusiones contenidas en las sentencias adoptadas por la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, con respecto al funcionamiento del sistema de retención en la fuente para este tipo de tributos nacionales, y a la responsabilidad solidaria del agente de retención frente al incumplimiento de la obligación de retener. Así, sobre la base de estas consideraciones fue que la Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal consideró que en el caso de la responsabilidad solidaria del agente de retención con respecto a los montos del impuesto sobre la renta no retenidos, la administración podía legítimamente exigir el cumplimiento de la obligación tributaria principal, indistintamente al contribuyente o al responsable sin necesidad de verificar la existencia o cumplimiento de otras circunstancias a las ya fijadas en la ley.
En tal sentido, este juzgador considera que son procedentes los alegatos de la recurrente en el sentido que las decisiones antes referidas deben ser interpretadas y aplicadas a los supuestos de tributos de similares categorías, estructura y características, y no pretender aplicar las consideraciones expuestas en dichas sentencias, a la tributación de otros entes políticos territoriales, en particular, a la tributación municipal, la cual tiene condiciones y regulaciones jurídicas muy propias, impuestas por la normativa constitucional y legal que le son aplicables, como son el principio de territorialidad, las materias rentísticas asignadas como presupuestos configurativos de los hechos imponibles, la escogencia de los factores de conexión del respectivo tributos, el tratamiento de la doble imposición que pudiera generarse, entre otros.
En lo que se refiere al impuesto municipal sobre actividades económicas de industria comercio, servicio o de índole similar, como es en el caso de autos, siendo que el hecho generador del tributo es el ejercicio habitual, en jurisdicción del municipio, de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente (industrial, comercial, de servicio o de índole similar), pudiendo inclusive ocurrir, como es el caso de los servicios, que la actividad sea ejecutada en varias jurisdicciones municipales, en función de la actividad que en cada una se despliegue, le corresponde a cada municipio la aplicación de la alícuota impositiva que haya establecido para la referida actividad, la adopción generalizada, no coordinada intermunicipalmente y no ajustada a los fines y estructura del impuesto, del sistema de retención en la fuente para este tributo, y con ello la instauración de la figura del agente de retención como un responsable tributario solidario, produce distorsiones e inequidades tributarias en el funcionamiento del impuesto que pueden afectar el apego a derecho del mismo, y lesionar los legítimos derechos e intereses de los sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.
Las anteriores consideraciones muestran, sin lugar a dudas, la imperiosa necesidad de aplicar la normativa jurídica nacional y municipal, reguladora de la responsabilidad solidaria del agente de retención para el caso de este impuesto municipal, adecuándose, por una parte, a los principios constitucionales y legales que regulan y estructuran este impuesto de carácter local, y por la otra, al respeto de los derechos y garantías de los sujetos pasivos de la relación jurídico tributaria, a fin de evitar que se generen distorsiones e inequidades tributarias que además de ser contrarias a derecho, lesionen o afecten los derechos subjetivos e intereses legítimos de los contribuyentes o responsables. Así se declara.
Como consecuencia de lo antes declarado, este tribunal considera pertinente la distinción alegada por la recurrente en su escrito recursivo, al considerar que los supuestos que pueden presentarse dentro del régimen de la responsabilidad que tienen los agentes de retención en el ámbito municipal son los siguientes: a) el que surge por haber retenido el monto de impuesto correspondiente pero no haberlo enterado al fisco municipal; b) el que surge cuando el agente de retención no retuvo el monto de impuesto correspondiente aun cuando tenía el deber de hacerlo por haber ocurrido los supuestos legalmente establecidos para ello, en particular, el nacimiento de la obligación tributaria principal; y c) el que surge por la omisión de la retención del monto de impuesto correspondiente por parte del agente de retención por cuanto no acaeció el hecho generador del impuesto municipal en esa jurisdicción fiscal.
De todo lo antes expuesto, siguiendo la doctrina citada en este fallo, y vistos los argumentos explanados por la recurrente, este tribunal, revisando su propia doctrina jurisprudencial, y adoptándose así el criterio expuesto en este fallo concluye, que para que surja la responsabilidad solidaria del agente de retención debe existir la obligación de retener, la cual, inexorablemente, exige que el sujeto a quien se le va a efectuar la detracción o retención sobre el pago a recibir, debe ser necesariamente contribuyente de ese impuesto municipal, condición que adquiere sólo con el nacimiento de la obligación tributaria principal; una vez ocurrido el hecho generador, la administración tributaria municipal deberá verificar, por una parte, si efectivamente el agente de retención incumplió su deber de retenerle a ese contribuyente por el pago recibido como retribución al servicio o venta realizado en la jurisdicción fiscal del municipio, y por la otra, si se produjo la falta de pago de la obligación principal, es decir, del impuesto generado por esa operación económica, por parte del deudor principal o contribuyente; a partir de la verificación de estos extremos o presupuestos, la administración tributaria municipal exigirá la responsabilidad solidaria del agente de retención con respecto al impuesto del contribuyente en cuestión. Así se declara.
Para el caso de autos, este tribunal observa que efectivamente la administración municipal exige a la recurrente, por responsabilidad solidaria, ante la ausencia de retención del monto correspondiente por los impuestos causados por los servicios proveídos por prestadores, de servicios que tienen establecimiento en el municipio Valencia, pero no obtuvieron la correspondiente licencia por parte del municipio, para los meses de Junio 2006 hasta Diciembre 2009, ambos inclusive, sin antes haber efectuado la debida verificación de esos contribuyentes, para determinar si ellos, efectivamente, cumplieron con el pago de la obligación tributaria principal por la actividad prestada. Así, para este Juzgador en el caso de este impuesto municipal, la responsabilidad solidaria no puede exigirse si la administración tributaria municipal no ha procedido a verificar o comprobar que el contribuyente receptor de los pagos sin retención no pagó el impuesto a que hubiere lugar ya que, de lo contrario, existe el riesgo de pago indebido y de enriquecimiento sin causa para el supuesto que esos contribuyentes le hubiesen pagado al municipio el impuesto generado por esas operaciones. Una vez verificado que hubo incumplimiento por el contribuyente será cuando dicho municipio pueda exigir, al agente de retención, el pago del monto dejado de retener por concepto del impuesto causado, en ejecución de la responsabilidad solidaria y sobre la base del monto que dispone el clasificador para dicha actividad como alícuota tributable, en virtud de la desaplicación por control difuso constitucional del Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia declarada en este fallo. Así se declara.
Lo anterior evidencia para este Juzgador la existencia, en la resolución impugnada, de una actuación administrativa viciada en la causa, por una errónea aplicación de la normativa jurídica que regula la responsabilidad solidaria del agente de retención derivada del incumplimiento del deber de retener, lo cual configura el falso supuesto de derecho, que al no haber sido subsanado por la autoridad jerárquica competente genera la consecuente nulidad absoluta de la resolución impugnada. Así se declara.
Una vez decidido el anterior punto, corresponde a este sentenciador entrar a conocer la denuncia por falso supuesto de derecho existente en el reparo formulado a la recurrente por no haberle retenido el impuesto municipal a los contratistas que prestaron servicios a la empresa recurrente, no tenían establecimiento en Valencia, y no permanecieron en la jurisdicción del referido municipio por un lapso superior a tres meses durante el año gravable.
La recurrente solicita la declaratoria de nulidad de la resolución impugnada, por considerar que la administración municipal incurrió en una incorrecta y tergiversada apreciación de los presupuestos jurídicos que constituyeron los fundamentos para dictar dicha resolución, lo que afectó la causa de dicho acto administrativo, configurándose el vicio de falso supuesto de derecho. A juicio de la recurrente, la administración municipal apreció y aplicó erróneamente los supuestos exigidos en los artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en concordancia con el Artículo 3 Numeral 6 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, y con el Artículo 3 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones, afectando o desnaturalizando con esta actuación la causa del acto administrativo contenido en la resolución. En tal sentido la recurrente sostiene que esta errada interpretación y aplicación de la normativa nacional y municipal antes referida, se configura al pretender el municipio incorporar otra condición o exigencia, a los supuestos claramente establecidos por el legislador como configurativos del hecho imponible, y cuyo acaecimiento produce el nacimiento de la obligación tributaria. La recurrente sostiene que la administración tributaria pretendió incorporar una exigencia o condición no establecida en el texto legal nacional ni municipal, como es que el agente de retención demostrase que las actividades prestadas por los proveedores de servicios que no tienen sede permanente en el municipio Valencia, se hubiesen realizado en esa jurisdicción, en un período menor a tres meses durante el año gravable correspondiente, para que pueda considerarse que no se había producido el hecho imponible y por tanto no había nacido para ese prestador de servicio sin establecimiento permanente en el municipio Valencia la obligación de pagar el impuesto municipal.
Con relación a esta denuncia de la recurrente, este tribunal observa que la apoderada del municipio, en su escrito de informes, para refutar la misma se limitó a afirmar, en forma genérica, que existe una presunción de veracidad de las actas fiscales.
Ahora bien, visto los alegatos de las partes y los documentos que cursan en el expediente, para decidir este punto este tribunal considera pertinente, en forma previa, adoptar los criterios emitidos por la jurisprudencia reiterada del Máximo Tribunal, indicados en el desarrollo de este fallo, en los cuales se ha explicado la naturaleza y características de este impuesto municipal sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios, o de índole similar, caracterizándolo como un impuesto real, periódico y territorial.
En efecto, como se ha señalado, dada la naturaleza jurídica de este impuesto, resulta importante resaltar que el hecho imponible está representado por el ejercicio de la actividad comercial o industrial que manifiesta la capacidad contributiva destinada a gravar, siempre que la mencionada actividad sea ejercida dentro de la jurisdicción del municipio acreedor de dicho tributo, de carácter periódico por existir una alícuota constante relacionada con la actividad cumplida durante el tiempo señalado en la ordenanza respectiva. Este lapso de tiempo resulta fundamental para considerar acaecido el hecho imponible, así como su naturaleza territorial, en virtud de recaer, exclusivamente, sobre aquellas actividades ejercidas dentro del ámbito físico de la jurisdicción local que lo impone. De tal manera, para que un contribuyente sea sujeto pasivo del aludido tributo, debe existir una conexión entre el territorio del municipio exactor y los elementos objetivos condicionantes del impuesto, esto es, el lugar de la fuente productora y la capacidad contributiva sobre la que recaerá el tributo.
Por otra parte, la jurisprudencia del Máximo Tribunal igualmente ha destacado el concepto de establecimiento permanente que surge del referido principio de territorialidad del impuesto bajo examen, como dato objetivo de localización de la capacidad contributiva gravable, en o desde el cual se desarrolla la actividad imponible, como nexo entre el territorio y la actividad gravable.
La noción de permanencia es entendida tanto como un lugar fijo de negocios como una actividad económica reiterada en el municipio, de manera que pueda reflejarse la vinculación geográfica con el ente local exactor y la presencia de una capacidad contributiva conectada con el municipio; toda vez que no será procedente el tributo si no existe una vinculación permanente con el territorio del ente impositor, por cuanto no existiría obligación de contribuir con los gastos públicos locales.
Del contenido de las disposiciones normativas previstas en los artículos 216 y 217 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en el numeral artículo 6 del artículo 3 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas ya referida, y del artículo 3 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones, citados tantas veces en esta decisión, este Tribunal considera que, para el caso de la actividad económica de prestación de servicios, el principio general de atribución de competencia territorial para la exigencia del tributo en un determinado municipio, viene determinado por el factor de permanencia del contratista prestador del servicio en esa jurisdicción municipal. Así mismo este tribunal advierte que para que se considere acaecido el hecho imponible en esa respectiva jurisdicción municipal, y por tanto nacida la obligación tributaria de pagar el impuesto, por el ejercicio de las actividades de ejecución de obras y de prestación de servicios, se requiere que esa permanencia del contratista o prestador del servicio, en esa jurisdicción municipal, lo sea por un período superior a tres (3) meses, continuos o discontinuos, indistintamente que la obra o servicio sea contratada por personas diferentes, durante el año gravable. Si el lapso de permanencia del prestador del servicio en esa jurisdicción fiscal municipal no hubiese superado los tres meses, o si el lugar de ejecución fuese de muy difícil determinación, el servicio se entenderá prestado y en consecuencia el hecho imponible del impuesto ocurrido, en el Municipio donde se ubique el establecimiento permanente. Así se declara.
Asimismo, este Tribunal observa que de acuerdo a la normativa aplicable, establecida en el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ordenanza antes citado, la obligación del agente de retención está condicionada a que ocurran los supuestos establecidos en el numeral 6 del artículo 3 de la ordenanza de impuesto sobre actividades económicas, el cual exige que haya ocurrido el hecho imponible del impuesto y nacida la obligación tributaria para el prestador de servicio. En consecuencia, para que nazca la obligación de retenerle a los contratistas o prestadores de servicios en el municipio Valencia, que no tienen establecimiento en esa jurisdicción fiscal, es imperante que los requisitos o condiciones antes señaladas se den de manera concurrente. Por argumento en contrario, considera este juzgador que, lógicamente, no procederá la retención si no existe obligación de pago del impuesto municipal en esa jurisdicción fiscal. Así se declara.
Una vez hechas las anteriores consideraciones, este Tribunal observa que no fue objeto de controversia el hecho que los prestadores de servicio no tenían establecimiento permanente en el municipio Valencia, lo cual puede apreciarse del propio acto recurrido y de la documentación que riela en autos.
Por otra parte, advierte este tribunal del contenido del acto recurrido, y de la documentación que riela en autos, que el municipio no consignó documentación o información que permitiese demostrar la permanencia en ese Municipio Valencia, del prestador del servicio por un período de 3 meses, pretendiendo por el contrario invertir la carga de la prueba hacia el sujeto pasivo, al manifestar en la resolución recurrida, que el agente de retención debía demostrar un hecho negativo, como es la no permanencia en el municipio por 3 meses, cuando este tipo de demostraciones forman parte de las potestades administrativas del sujeto activo del tributo, no sólo por la obligación que tiene ese órgano administrativo de levantar y actualizar su registro de los sujetos pasivos ubicados en su jurisdicción, sino también porque de las actas que cursan en el expediente se evidencia que esa es una información que la Administración Tributaria Municipal conocía, perfectamente bien, desde que inició el proceso de fiscalización, pues en todas las providencias y actas que emitió, hace referencia a los datos de los proveedores de la recurrente.
En razón de lo expresado, este tribunal estima que el municipio no podía formularle a la recurrente un reparo fiscal por el incumplimiento de la obligación de retener a esta categoría de proveedores de servicio ya que, en atención a los presupuestos legales configurativos del hecho imponible ya referido, era condición sine qua non, que el órgano administrativo verificase y determinase, si respecto de los proveedores de servicio que no tenían sede permanente en el municipio Valencia, se había dado el hecho imponible por el ejercicio de su actividad en esa jurisdicción por un lapso superior de tres meses, y en consecuencia, adquirieron la condición de contribuyente de este impuesto, originándose con ello la obligación de retenerles, en virtud de lo establecido en los textos legales citados. Por tales razones, al no haber precisado con certeza y claridad los extremos legales antes referidos, en este supuesto no existía para la recurrente la obligación de retener por no haberse determinado la ocurrencia del hecho imponible, al tratarse, como antes se señaló, de prestadores de servicio que no tenían establecimiento permanente en la jurisdicción del Municipio Valencia, ni tampoco permanecieron prestando servicios por un lapso superior de tres meses en dicho municipio, en razón de lo cual es improcedente y contrario a derecho el reparo por este concepto. Así se declara.
Por todos los criterios expuestos, así como los criterios jurisprudenciales emitidos por el Máximo Tribunal señalados en este fallo, este tribunal considera que la Administración Tributaria del Municipio Valencia del Estado Carabobo al formular el reparo por impuesto municipal no retenido a los contratistas que prestaron servicios a la empresa recurrente, que no tenían establecimiento en Valencia y no permanecieron en la jurisdicción del Municipio por un lapso superior a tres meses durante el año gravable, muestra, sin lugar a dudas, una actuación administrativa contraria a derecho, y afectada del vicio de falso supuesto de derecho, que al no haber sido subsanado por ninguna autoridad administrativa municipal competente para ello, este sentenciador debe declarar la nulidad absoluta de la Resolución impugnada antes identificada, en virtud de lo establecido en los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 25 del texto Constitucional. Así se decide.
Corresponde a este tribunal pronunciarse a continuación sobre el reparo por impuesto municipal no retenido a los prestadores de servicios de transporte, sin establecimiento permanente en jurisdicción del municipio Valencia. Al respecto, la recurrente en su escrito señala que el municipio omitió la aplicación preferente y obligatoria del Artículo 223 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, apreciando y aplicando de manera errónea los supuestos exigidos en los artículos 3 Numeral 8 y 13 Parágrafo Único de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas, y el Artículo 2 Numeral 1 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas en Materia de retenciones al pretender establecer la obligación de retenerle este impuesto municipal a los transportistas proveedores del servicio de transporte que no tenían establecimiento permanente ubicado en jurisdicción del municipio Valencia, “…razón por la cual la Administración tributaria no podía considerar que se había producido en jurisdicción del Municipio Valencia el hecho imponible; por tanto no había nacido la obligación tributaria con respecto a ellos y no detentaban la condición de contribuyente, razón por la cual no existía para mi representada la obligación de retenerle este impuesto municipal. De esta manera no procediendo el pago del impuesto municipal con respecto al Municipio Valencia resulta igualmente improcedente la retención que pretende la Administración debía realizarle mi representada a esos proveedores de servicio de transporte…”.
Por su parte, en los informes presentados por la representante del Municipio Valencia, ella argumenta lo siguiente:
“…En otro orden de ideas, la Ley Orgánica del Poder Público Municipal establece en su correspondiente artículo 222 numeral 2º, aplicable a este caso lo siguiente:
…omissis….
Ahora bien, como quiera que las disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal tiene una aplicación preferente sobre las ordenanzas municipales, por disponerle así el artículo 228 (sic) al establecer lo siguiente:
…omissis…
En consecuencia, observándose la disparidad entre ambas normas, a los fines de determinar el Municipio donde se considera prestado el servicio y considerando la subordinación de las Ordenanzas Municipales a la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, consideramos indiscutible su aplicación en el presente caso y así solicitamos sea declarado por este Tribunal.
Así pues, en el caso de las empresas de transporte, como quiera que el mismo fue contratado desde un establecimiento ubicado en jurisdicción del Municipio Valencia, la recurrente estaba obligada a efectuar las retenciones reparadas sobre los pagos efectuada por ella, y en consecuencia no enteró al Fisco Municipal el impuesto antes descrito para los períodos fiscales arriba indicados, de cuyas cantidades es responsable ante el mismo.
En consecuencia la recurrente ‘SILLAS CALIFORNIA C.A.’ estaba obligada a efectuar las retenciones reparadas sobre los pagos efectuada por ella a sus proveedores por concepto de ejecución de obras y prestación de servicios, y en consecuencia no enteró al Fisco Municipal el impuesto antes descrito para los periodos fiscales arribas indicados, de cuyas cantidades es responsable ante el mismo….”
La recurrente en las observaciones al escrito de informes presentado por la representación del municipio, reiteró que de la regulación contenida en el numeral 2 del artículo 223 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y en el numeral 8 del artículo 3 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas se advertía “… que cuando se trata de una actividad de transporte entre varios municipios, para que nazca la obligación tributaria a favor del Municipio Valencia, y por tanto tenga derecho a percibir ese impuesto del respectivo contribuyente, es necesario que además de que ese servicio sea contratado en su jurisdicción, la empresa prestadora del servicio tiene que tener un establecimiento permanente ubicado en el Municipio Valencia...”.
Asimismo la recurrente ratificó que ella no tenía la obligación de hacer la retención de impuesto a los pagos que ella le realizó a las empresas de transporte que no tenían establecimiento permanente en el municipio Valencia puesto que la norma “… exige como condición para que nazca el derecho a percibir el impuesto, en esa jurisdicción municipal, la ubicación del establecimiento permanente en ese municipio con respecto al prestador del servicio y no con respecto a quien lo contrata.” Agregó la recurrente que, en el presente caso “…… está plenamente demostrado, y así lo reconoció la propia Administración Municipal en el Acta Fiscal, que los servicios de transporte que originaron el reparo si bien fue contratado en el Municipio Valencia, fue prestado por proveedores que no tienen ubicados establecimiento permanente en esa jurisdicción y que se trató de un servicio de transporte en el cual se involucraron al menos dos municipios. Por tales razones, no procediendo el pago del impuesto municipal por este servicio con respecto al Municipio Valencia resulta igualmente improcedente la retención que a juicio de la Administración Municipal, debía realizar mi representada a esos prestadores de servicio de transporte…”.
En vista del cuadro argumental presentado por las partes, y no estando debatido en este proceso la aplicación preferente y obligatoria por parte de los municipios, de las disposiciones contenidas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, la cual por lo demás ha sido expresamente reconocida por este tribunal en anteriores fallos, para el caso de autos, particularmente, la regulación referida al impuesto sobre actividades económicas, de industria, comercio, servicios o de índole similar del Municipio Valencia, este juzgador procede a analizar el contenido y alcance del artículo 223 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, en particular, su numeral 2, y la debida concordancia y sujeción de la regulación municipal expresada en el numeral 8 del artículo 3 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas de ese Municipio, con la antes señalada disposición legal orgánica.
Las referidas normas disponen lo siguiente:
Artículo 223: No obstante los factores de conexión previstos en los artículos anteriores, la atribución de ingresos entre jurisdicciones municipales se regirá por las normas que a continuación se disponen, en los siguientes casos:
(…omissis…)
2. En el caso de actividades de transporte entre varios municipios, el ingreso se entiende percibido en el lugar donde el servicio sea contratado, siempre que lo sea a través de un establecimiento permanente ubicado en la jurisdicción correspondiente.
(…omissis…)

Artículo 3 de la Ordenanza de Impuesto a las Actividades Económicas:
Artículo 3. A los fines de esta Ordenanza se considera que la actividad económica ejercida en jurisdicción del Municipio, cuando una o varias operaciones o actos que la determinen, han ocurrido en algún establecimiento comercial, industrial o de índole económico similar, ubicado en o desde la jurisdicción del Municipio Valencia.
Para determinar la ocurrencia del hecho imponible, y consecuencialmente el cobro del tributo se tomarán en consideración los siguientes aspectos:
(…omissis…)
8.- En el caso de las actividades de transporte entre varios municipios será gravable en el Municipio Valencia el servicio de transporte contratado en esta jurisdicción, siempre que acá se encuentre ubicado el establecimiento permanente de la empresa encargada de prestar el servicio.
(…)”
Al respecto este juzgador estima necesario presentar las siguientes consideraciones: i) Conforme a la normativa de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal cuando la actividad económica que genera el impuesto municipal aquí discutido consiste en la prestación de un servicio, el criterio de vinculación de esa actividad con una determinada jurisdicción fiscal municipal, es el lugar donde se prestó el servicio, de lo cual, se generaría, para esa jurisdicción municipal, el derecho a cobrar el impuesto correspondiente, adoptándose así el principio general de territorialidad de este impuesto; ii) para los casos específicos establecidos en esa ley orgánica, el elemento territorial del hecho imponible se configura por factores de conexión particulares, establecidos en el artículo 223 de dicho texto legal, en atención a la especificidad de ciertas actividades o servicios cuya prestación involucra a varias jurisdicciones fiscales municipales; iii) para los supuestos de las actividades específicas de transporte que involucren a varios municipios, para que ocurra el hecho imponible y por tanto surja la obligación tributaria, vale decir, el derecho de un Municipio a cobrar o percibir ese impuesto, es indispensable que el servicio sea contratado a través de un establecimiento permanente ubicado en esa jurisdicción municipal; (ordinal 2 artículo 223 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal); iv) la disposición contenida en la citada Ley Orgánica no establece distinción respecto al tipo de transporte a lo cual la norma se aplica, (transporte terrestre, marítimo o aéreo, así como el transporte de carga y de pasajeros), razón por la cual esta regulación es aplicable a cualquier tipo o categoría de transporte, siempre y cuando dicha prestación se realice entre dos o más municipios; v) los criterios anteriormente señalados están adoptados en la regulación consagrada en la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del municipio Valencia sobre la prestación del servicio de transporte.
Ahora bien, considera este tribunal que si se observa con detenimiento el contenido del numeral 2 del artículo 223, de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y se contrasta con lo dispuesto en el numeral 8 del artículo 3 de la Ordenanza tributaria antes referida cuya aplicación solicita la recurrente, es evidente que no existe conflicto o contradicción alguna como parece indicar la representante judicial del municipio en su escrito de informe, ya que ambas disposiciones normativas establecen la necesidad de existencia de un establecimiento permanente en el municipio donde se pretenda el gravamen de los servicios de transporte.
Por otra parte, este juzgado considera importante precisar que, en ningún caso puede entenderse como la existencia y verificación de un vínculo entre las empresas transportistas sin establecimiento permanente y la jurisdicción del municipio Valencia del Estado Carabobo, el hecho de que la empresa contratante del servicio (mas no la prestadora), sí posea un establecimiento que se encuentre ubicado en la jurisdicción del ente exactor, como pretende sostener la representante del municipio Valencia, razón por la cual este tribunal considera que, en el caso de autos, las empresas transportistas mencionadas no tienen un establecimiento permanente en el aludido municipio. En atención a lo antes expuesto, considera pertinente este tribunal referir en este fallo el criterio doctrinal invocado por la recurrente en el sentido que la referida Ley Orgánica: “…. no distingue el tipo de transporte al que se aplica este criterio especial de conexión territorial por lo que quedaría incluido el transporte terrestre, marítimo o aéreo, así como el transporte de carga y de pasajeros, siempre y cuando el prestador del servicio tenga un establecimiento permanente ubicado en un municipio de Venezuela en el cual se haya contratado el servicio…”. (El Impuesto Municipal a las Actividades Económicas en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal. FRAGA PITALUGA, L; VILORA MENDEZ M; y SANCHEZ GONZALEZ S. Ed. Fraga, Sánchez & Asociados. Colección Estudios 4 Caracas 2005. Página 88).
Como no es materia controvertida en esta causa que los establecimientos permanentes de los transportistas están fuera de la jurisdicción del municipio Valencia, tal como se evidencia de la documentación que riela en autos, la cual ha sido apreciada y valorada por este juzgador para dictar este fallo, este tribunal, ratifica su criterio expresado, para un caso similar al de autos, en Sentencia Nº 1008, de fecha 26 de mayo de 2011, caso: BRIDGESTONE FIRESTONE VENEZOLANA, C.A., en el cual estableció que este tipo de empresas no están sujetas a la retención del impuesto a las actividades económicas, en razón de lo cual, para el caso subjudice, resulta igualmente improcedente el reparo formulado por falta de retención a los proveedores de servicio de transporte que no tengan establecimiento permanente en el municipio Valencia. Así se decide.
Por todas las consideraciones expuestas, así como los criterios jurisprudenciales emitidos por el Máximo Tribunal señalados en este fallo, este tribunal considera que la administración tributaria del municipio Valencia del estado Carabobo al formular el reparo por impuesto municipal no retenido a los contratistas que prestaron servicios de transporte a la empresa recurrente, que no tenían establecimiento en Valencia, muestra, sin lugar a dudas, una actuación administrativa contraria a derecho, y afectada del vicio de falso supuesto de derecho, el cual al no haber sido subsanado por la autoridad administrativa municipal competente, declara la nulidad absoluta de la resolución impugnada antes identificada, en virtud de lo establecido en los artículos 19 y 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y 25 del texto Constitucional. Así se decide.
Corresponde ahora a este Tribunal decidir la denuncia de la recurrente del vicio de violación del principio de reserva legal (ordenanza municipal) que conlleva la nulidad absoluta del reparo fiscal formulado con base en la falta de retención del impuesto municipal a proveedores de servicios de limpieza y vigilancia, sin establecimiento en Valencia pero que permanecieron prestando el servicio a la empresa recurrente, por un lapso superior a tres meses durante el año gravable en jurisdicción del municipio.
De la lectura del escrito recursivo este tribunal observa que la recurrente denuncia una situación de contrariedad a derecho manifestada en la violación del principio constitucional de reserva legal, cuando al dictarse la resolución impugnada se privilegia la aplicación de una norma de rango sublegal, como es la contenida en el Reglamento Parcial N° 1, y se trasgrede lo dispuesto en el artículo 19 de la Ordenanza, con el objeto de aplicar una alícuota distinta y superior a las establecidas en el Clasificador de Actividades Económicas que forma parte de la Ordenanza Municipal, con lo cual se afecta uno de los elementos fundamentales para la determinación del tributo como es la alícuota, expresamente estipulada por el ordenamiento constitucional como principio de legalidad tributaria o materia de reserva de ley tributaria, y además se vulnera el mandato establecido por el legislador municipal cuando se trata del cálculo del impuesto que deben retener los agentes de retención.
Visto que este tribunal al declarar la desaplicación por control difuso constitucional del Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia, se pronunció sobre la procedencia de los mismos alegatos que sobre este punto formula la recurrente para fundamentar el vicio denunciado y, conforme a ello, considera este tribunal que la actuación administrativa impugnada efectivamente está viciada en la causa por cuanto el reparo formulado por este concepto debatido, sí vulnera el principio de legalidad tributaria como se ha declarado al inicio de este fallo, por cuanto este norma reglamentaria contenida en el artículo 6, establece efectivamente un impuesto superior al que resultaría si se aplicaría lo establecido en la ordenanza. En consecuencia, estando configurada una situación de contrariedad a derecho expresada por la violación del principio de reserva de legal (ordenanza municipal) derivada de la aplicación de una norma de rango sublegal contenida en el antes citado Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza ya mencionado, con lo cual se transgrede lo dispuesto en el artículo 19 de la Ordenanza, este juzgador declara la nulidad absoluta de la resolución impugnada antes identificada, en virtud de lo establecido en el artículo 25 del texto constitucional, y en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se decide.
Asimismo por cuanto no ha sido un hecho controvertido en esta causa, que la recurrente no practicó la retención del impuesto municipal a proveedores de servicios de limpieza y vigilancia, sin establecimiento en Valencia, pero que sin embargo, permanecieron prestando el servicio a la empresa recurrente, por un lapso superior a tres meses durante el año gravable en jurisdicción del municipio, y al haber quedado establecido en esta decisión, que para el caso de autos, la normativa aplicable para determinar el porcentaje de retención es la alícuota impositiva que corresponda a la actividad ejercida por el prestador de servicios con base en la ordenanza y el clasificador de actividades económicas, estima este tribunal que el municipio deberá proceder a determinar nuevamente el monto de impuesto que hubiera correspondido retener para este supuesto. Para ello la administración tributaria de la Alcaldía del municipio Valencia, deberá verificar si efectivamente esos contribuyentes cumplieron con el pago de la obligación tributaria principal derivada por la aplicación del impuesto sobre actividades económicas. Una vez verificado que hubo tal incumplimiento, ese municipio podrá exigir al agente de retención el pago del monto dejado de retener por concepto del impuesto causado, en ejecución de la responsabilidad solidaria, para lo cual deberá proceder a determinar, nuevamente, los montos de impuesto a pagar con base en la normativa prevista en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, y aplicando las alícuotas del Clasificador de Actividades Económicas, en virtud de la desaplicación por control difuso constitucional del Artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en Materia de Retenciones del Municipio Valencia declarada en este fallo. Así se declara.
Vista la declaratoria en este fallo de la nulidad absoluta de la resolución impugnada, este tribunal estima inoficioso entrar a conocer y emitir el pronunciamiento respectivo, sobre la legalidad o ilegalidad de las sanciones impuestas a la contribuyente por parte de la administración tributaria municipal, y de los intereses moratorios actualizados, expresados en la resolución impugnada, con fundamento a la supuesta omisión de retenciones incurrida por la recurrente, dado el carácter accesorio de los mismos. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) DESAPLICA por control difuso de la constitucionalidad y en los términos expuestos en el presente fallo, el artículo 6 del Reglamento Parcial N° 1 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas en materia de Retenciones del Municipio Valencia del Estado Carabobo, publicado en la Gaceta Municipal del 15 de febrero de 2006, número 596 Extraordinaria.
2) CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Alexander José Pérez Gómez, actuando en su carácter de apoderado judicial de DISTRIBUIDORA SILLAS CALIFORNIA C.A., contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº RL/2010-11-423 del 22 de noviembre de 2010, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo, notificada a la recurrente el 2 de Diciembre 2010, mediante la cual ratificó el acta fiscal N° AFR/2010-022 del 04 de agosto de 2010, por concepto de retenciones de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, por reparo fiscal para los períodos fiscales comprendidos entre junio de 2006 y diciembre de 2009, ambos inclusive, por un monto total de bolívares fuertes un millón seiscientos cuarenta mil doscientos seis con setenta y cinco céntimos (BsF. 1.640.206,75).
3) NULA y sin efecto legal alguno la resolución Nº RL/2010-11-423 del 22 de noviembre de 2010, emanada de la Dirección de Hacienda de la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo, notificada a la recurrente el 2 de diciembre de 2010, mediante la cual ratificó el acta fiscal N° AFR/2010-022 de fecha 04-08-2010, por concepto de retenciones de impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicios o de índole similar, por reparo fiscal correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre junio de 2006 y diciembre de 2009, ambos inclusive, por omisión de retenciones por un monto total de bolívares fuertes un millón seiscientos cuarenta mil doscientos seis con setenta y cinco céntimos (BsF. 1.640.206,75).
4) ORDENA a la Alcaldía del MUNICIPIO VALENCIA determinar los montos de impuesto a pagar por falta de retención del impuesto municipal a proveedores de servicios de limpieza y vigilancia, sin establecimiento en el municipio Valencia, pero que permanecieron prestando el servicio a la empresa recurrente por un lapso superior a tres meses durante el año gravable en jurisdicción del municipio, con base en la normativa prevista en la Ordenanza sobre Actividades Económicas, y aplicando las alícuotas del Clasificador de Actividades Económicas, en los términos de la presente decisión.
5) CONDENA en costas procesales al MUNICIPIO VALENCIA del estado Carabobo por haber sido vencido totalmente en la presente causa de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, por una cantidad equivalente al tres por ciento (3%) del monto del reparo.

Notifíquese de la presente decisión al Sindico Procurador de la Alcaldía del Municipio Valencia del estado Carabobo con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente; asimismo notifíquese al Contralor General de la República, Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los treinta (30) días del mes de noviembre de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 2618
JAYG/ms/ps.