REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL Valencia, 13 de julio de 2.011 201° y 152° EXPEDIENTE N° 1980 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1037 El 20 de febrero de 2.009, se recibió el recurso jerárquico y subsidiario el recurso contencioso tributario interpuesto por ante la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por la ciudadana Sandra Carolina Lammoglia Daza, titular de la cédula de identidad N° V-14.970.078, en su carácter de Presidente de INVERSIONES 2.334, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 25 de mayo de 2006, bajo el N° 66, Tomo 44-A; y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-31574777-4, con domicilio fiscal en la calle Rondón entre Av. 5 de julio y Martín Tovar, galpón Nº 95-202, Parroquia Catedral, Municipio Valencia estado Carabobo, debidamente asistida por el ciudadano José Efraín Castillo Tabare, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 106.293, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/138-393, del 09 de septiembre de 2008, dictada por ese mismo órgano administrativo, mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y convalidó la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RCE/DFD/2007/01/05/DF/PEC/481 del 12 de noviembre de 2007, por cuanto constató que la contribuyente para el período comprendido desde agosto de 2.006 hasta marzo de 2.007 incumplió con las formalidades establecidas en las normas tributarias, ya que: 1.- No llevaba los registros especiales del impuesto al valor agregado y su reglamento; 2.- Llevaba los libros legales con atraso superior a un mes; 3.- No exhibió el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal; 4.- No conservó en el local y en buen estado el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal y, 5.- Emitió y entregó tickets sin cumplir con las formalidades establecidas por las normas tributarias. Sanción concurrida y convalidada: 730 unidades tributarias. I ANTECEDENTES El 12 de noviembre de 2.007, el SENIAT dictó Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RCE/DFD/2007/01/05/DF/PEC/481, por cuanto constató que la contribuyente para el período comprendido desde agosto de 2.006 hasta marzo de 2.007 incumplió con las formalidades establecidas en las normas tributarias, ya que: 1.- No llevaba los registros especiales del impuesto al valor agregado y su reglamento; 2.- Llevaba los libros legales con atraso superior a un mes; 3.- No exhibió el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal; 4.- No conservó en el local y en buen estado el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal y, 5.- Emitió y entregó tickets sin cumplir con las formalidades establecidas por las normas tributarias. Sanción total un mil doscientas cincuenta y cinco (1.255) unidades tributarias. El 20 de mayo de 2.008, fue notificada la contribuyente del acto administrativo antes identificado. El 12 de junio de 2.008, la contribuyente interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario por ante la Gerencia Regional del SENIAT, contra la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RCE/DFD/2007/01/05/DF/PEC/481 del 12 de noviembre de 2.007. El 9 de septiembre de 2.008, el SENIAT dictó la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/138-393, en la que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y convalidó la resolución recurrida, por cuanto constató que la contribuyente para el período comprendido desde agosto de 2.006 hasta marzo de 2.007 incumplió con las formalidades establecidas en las normas tributarias. Sanción concurrida y convalidada: 730 unidades tributarias. El 5 de octubre de 2.009, se recibió oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ASRJDA/2008/138-52, por medio del cual el SENIAT remite el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente. El 29 de abril de 2.009, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado al expediente en N° 1980. Se ordenaron las notificaciones de ley y se solicitó al SENIAT el expediente administrativo conforme al artículo 264 del Código Orgánico Tributario. El 13 de julio de 2.010, el abogado José Castillo, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 106.293, suscribió diligencia mediante la cual consigna copia y original para su vista y devolución del instrumento poder y solicitó se practiquen las notificaciones. El 29 de octubre de 2.010 el Alguacil de este Juzgado consignó la última de las notificaciones de Ley, que en esta oportunidad correspondió al SENIAT. El 5 de noviembre de 2.010 el Tribunal admitió el presente recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. La representación fiscal no formuló oposición a la admisión del recurso. Quedo el juicio abierto a pruebas por diez (10) días de despacho de conformidad con el artículo 268 del Código Orgánico Tributario. El 10 de noviembre de 2.010 el representante judicial del SENIAT presentó su escrito de pruebas. El 19 de noviembre de 2.010 vencido el lapso de promoción de pruebas, el tribunal ordenó agregar al expediente las pruebas presentadas por el SENIAT de conformidad con el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente y se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se inició el lapso de tres (03) días de despacho para la oposición a la admisión de conformidad con el artículo 270. El 29 de noviembre de 2.010 sin haber oposición el Tribunal admitió las pruebas promovidas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Se inició el lapso de 20 días de despacho para la evacuación de pruebas de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario. El 17 de enero de 2.011 se dejó constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas y se inició el término 15 días de despacho para la presentación de los informes de conformidad con el artículo 274 del Código Orgánico Tributario. El 7 de febrero de 2.011 el representante judicial del SENIAT presentó su escrito de informes. El 7 de febrero de 2.011 vencido el término para la presentación de los informes, el Tribunal ordenó agregar a los autos el presentado por el SENIAT y se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso de 60 días continuos siguientes para dictar sentencia de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. El 08 de abril de 2.011 el Tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por 30 días continuos de conformidad con el artículo 251 del código de Procedimiento Civil. II ALEGATOS DE LA RECURRENTE La contribuyente alega vicio en la conformación del expediente ya que la administración tributaria emitió dos resoluciones de imposición de sanción en dos fechas distintas, apoyándose en la misma autorización y con base al mismo ilícito tributario. La administración tributaria aún cuando decidió levantar actas fiscales para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales debe conceder a sus administrados la oportunidad de defenderse y debió proceder de conformidad con lo previsto en los artículos 191 y 192 del Código Orgánico Tributario. La recurrente aduce cálculo indebido de las sanciones tributarias mes a mes en materia de impuesto al valor agregado y solicita se le aplique la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. Rechaza la aplicación del valor de la unidad tributaria ya que las sanciones ocurrieron en meses y años en que todavía no se encontraba vigente la unidad tributaria. III ALEGATOS DEL SENIAT El sujeto pasivo no mantiene los libros de compras y ventas en el establecimiento, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con el artículo 71 de su Reglamento y el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el numeral 2 y el segundo aparte del artículo 102 eiusdem. Sanción concurrida: 12,5 unidades tributarias. El sujeto pasivo lleva con atraso superior a un mes los libros legales Diario y Mayor, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el numeral 2 y en el segundo aparte del artículo 102 eiusdem. Sanción concurrida: 12,5 unidades tributarias. El sujeto pasivo no exhibe en lugar visible de su establecimiento el certificado de inscripción en el registro de información fiscal, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 1 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, sancionado según lo dispuesto en el artículo 107 eiusdem. Sanción concurrida: 15 unidades tributarias. El sujeto pasivo no conserva en el local y en buen estado el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 24 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 y en el numeral 3 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme al artículo 197 eiusdem. Sanción concurrida: 15 unidades tributarias. El sujeto pasivo emitió tickets de ventas desde agosto de 2006 hasta marzo de 2007 que no cumplen con las formalidades establecidas en las normas tributarias, debido a que en los mismos no aparece el número de RIF, infringiendo las disposiciones contenidas en el literal “a” numeral 7 del artículo 22 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, sancionado según lo previsto en el numeral 4 del artículo 101 eiusdem. Sanción concurrida y convalidada: 675 unidades tributarias. Sanción total concurrida y convalidada: 730 unidades tributarias. La administración tributaria aduce que utilizó el procedimiento de verificación que concluyó con la resolución de imposición de sanción, establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario ya que no se trató de un procedimiento de fiscalización tendiente a la determinación de tributos y por lo tanto no procede la emisión del acta de reparo y el subsiguiente procedimiento administrativo. La administración tributaria aduce que la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal no es aplicable en materia tributaria, puesto que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, la concurrencia de infracciones ya está prevista en el artículo 81 eiusdem. Sobre la figura del valor de la unidad tributaria, la administración tributaria afirma que es una magnitud de valor, creada por la ley y modificada por la administración con base en la potestad financiero más no tributaria del Estado, establecida de acuerdo con los índices de inflación o variación de precios del área metropolitana de Caracas publicada por el Banco Central de Venezuela y que sirve como un valor objetivo que determina indirectamente la unidad de pago. De esta forma se sustrae a la administración de los efectos lesivos que la inflación aporta sobre el valor del signo monetario, otorgando permanencia y estabilidad en el tiempo a los montos expresados en las distintas leyes tributarias. IV FUNDAMENTOS PARA DECIDIR Planteada la controversia según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de la recurrente y los criterios esgrimidos por la administración tributaria, apreciados y valorados los documentos y las pruebas que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal deduce que la controversia planteada en la causa bajo análisis se contrae a verificar si la reiteración aplicada por el SENIAT en la determinación de la sanción mes a mes por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios está ajustada a derecho o si por el contrario este organismo debió aplicar la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal en concordancia con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, si el procedimiento de verificación aplicado estuvo ajustado o no a derecho, la presunta doble sanción y el valor de la unidad tributaria aplicable en el momento del pago. La recurrente alega ausencia del procedimiento legalmente establecido por la no apertura del procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario en sus artículos 191 y 192. La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario puede efectuarse en la sede de la administración tributaria o en el establecimiento de la contribuyente; lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la administración tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Sobre la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RCE/DFD/2007/01/05/DF/PEC/481 del 12 de noviembre de 2007, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recuso con4encioso tributario el 12 de junio de 2008 que fue resuelto por la Administración Tributaria en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/138-393 del 09 de septiembre de 2008, proceso en el cual por cierto no aportó pruebas ni consignó el escrito de informes en las oportunidades que tuvo para hacerlo, aduciendo ahora en forma incomprensible que se le violó el derecho a la defensa, cuando en las oportunidades que tuvo para defenderse en el proceso contencioso, aparte del escrito recursorio no ejerció actividad alguna. El juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, por lo tanto descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide. Sobre la supuesta ilegalidad en el procedimiento al conformar dos resoluciones de imposición de sanción, contrariando con ello el principio de la unidad del expediente administrativo, el artículo 102 del Código Orgánico Tributario establece lo siguiente: Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas. 2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. 3. No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad y otros registros contables, excepto para los contribuyentes autorizados por la Administración Tributaria a llevar contabilidad en moneda extranjera. 4. No conservar durante el plazo establecido por las leyes y reglamentos los libros, registros, copias de comprobantes de pago u otros documentos; así como, los sistemas o programas computarizados de contabilidad, los soportes magnéticos o los microarchivos. (…) En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito. (Subrayado del Juez) Tal y como lo establece la normativa al efecto, además de la sanción pecuniaria, la comisión de ilícitos tipificados en el artículo acarreara la clausura del establecimiento por el plazo señalado. En el caso de autos, una sanción corresponde a la infracción de cierre del establecimiento por no mantener los libros de compras y ventas del impuesto al valor agregado en el establecimiento para el momento de la visita fiscal (ver folio 81 de la primera pieza). En este caso el SENIAT impuso la sanción adicional establecida en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario supra transcrito. La otra sanción (folio 53 de la primera pieza) se impone por diversas infraccions a las normas tirubtarias. De estas sanciones dejó constancia la fiscalización en las correspondientes actas y la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara estas aseveraciones de la administración tributaria. . Por tales argumentos, considera el juez que no hubo violación al principio de la unidad del expediente administrativo y el SENIAT dio cumplimiento al procedimiento de verificación establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario y descarta los argumentos de la contribuyente sobre contradicción en el acto administrativo impugnado en relación con los libros de compras y de ventas. Así se decide. Sobre el artículo 99 del Código Penal se pronunció recientemente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en varias decisiones sobre apelaciones sobre sentencias precisamente de este Tribunal, como en el Expediente N° 2008-0244, Sentencia N° 01294 del 09 de diciembre de 2010 en los siguientes términos: “…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006. De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal. Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes: “(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’. Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso. Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria: ‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’. ... omissis... Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008. Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara. Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos: ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]). ...omissis... Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008. La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa). La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos. Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006. Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide. Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide. En consecuencia, quedan firmes el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0200, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), así como las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002659, 10-10-01-2-26-002660, 10-10-01-2-26-002661, 10-10-01-2-26-002662, 10-10-01-2-26-002663, 10-10-01-2-26-002664, 10-10-01-2-26-002665, 10-10-01-2-26-002666, 10-10-01-2-26-002667, 10-10-01-2-26-002668, 10-10-01-2-26-002669, 10-10-01-2-26-002670 y 10-10-01-2-26-002671, de fecha 11 de octubre de 2006, mediante las cuales se impusieron a la mencionada empresa sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Cuatrocientos Treinta y Tres Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.433.200,00), actualmente Cuarenta y Dos Mil Cuatrocientos Treinta y Tres Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.433,20), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos antes referidos. Así se declara. Asimismo, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas por el ente recaudador a la contribuyente conforme a lo dispuesto en los artículos 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, contenidas en las Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002673 y 10-10-01-2-26-002672 del 11 de octubre de 2006, por las cantidades de Ochenta y Cuatro Mil Bolívares (Bs. 84.000,00) y Cuatrocientos Veinte Mil Bolívares (Bs. 420.000,00), actualmente Ochenta y Cuatro Bolívares (Bs. 84,00) y Cuatrocientos Veinte Bolívares (Bs. 420,00), respectivamente, cuya sumatoria asciende al monto total de Quinientos Cuatro Mil Bolívares (Bs. 504.000,00), hoy Quinientos Cuatro Bolívares (Bs. 504,00), para los meses de octubre de 2005 y mayo de 2006, por no haber sido objeto de controversia en el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil recurrente, ante el Tribunal de instancia. Así se declara…”. Con base en el análisis de las actas que componen esta causa y de la jurisprudencia transcrita, este tribunal declara improcedente la aplicación del artículo 99 del Código Penal en materia de impuesto al valor agregado en las sanciones mes a mes y confirma las sanciones impuestas por el SENIAT. Así se declara. En cuanto a la vigencia del valor de la unidad tributaria para el momento de la trasgresión alegada por la recurrente, al respecto este juzgador procede a analizar el caso de autos: La contribuyente rechaza la cuantificación de la sanción con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago cuando debe ser el valor de la misma para la fecha de cometer la infracción tributaria, de conformidad con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario. Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este Tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente: Artículo 94: Las sanciones aplicables son: 1. Prisión. 2. Multa. 3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo. 4. Clausura temporal del establecimiento. 5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones. 6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales. Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad. (Subrayado por el Juez). De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago. A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación. Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacifica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala. “…Por último, correspondería analizar el punto relativo al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente. Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa. Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción. Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción. Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo). En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…”. Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción. Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación. La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma. La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…” Cuando la sanción esté expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertirlas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide. V DECISIÓN Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara: 1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Sandra Carolina Lammoglia Daza, en su carácter de Presidente de INVERSIONES 2.334, C.A., debidamente asistida por el ciudadano José Efraín Castillo Tabare, contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/138-393, del 09 de septiembre de 2008, dictada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT),, mediante la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico y convalidó la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI/RCE/DFD/2007/01/05/DF/PEC/481 del 12 de noviembre de 2007, por cuanto constató que la contribuyente para el período comprendido desde agosto de 2.006 hasta marzo de 2.007 incumplió con las formalidades establecidas en las normas tributarias, ya que: 1.- No llevaba los registros especiales del impuesto al valor agregado y su reglamento; 2.- Llevaba los libros legales con atraso superior a un mes; 3.- No exhibió el certificado de inscripción del Registro de Información Fiscal; 4.- No conservó en el local y en buen estado el libro de control de reparación y mantenimiento de la maquina fiscal y, 5.- Emitió y entregó tickets sin cumplir con las formalidades establecidas por las normas tributarias. Sanción concurrida y convalidada: 730 unidades tributarias. 2) IMPROCEDENTE la aplicación de la figura del delito continuado contenido en del artículo 99 del Código Penal para sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado, pues de conformidad con el artículo 79 del código Orgánico Tributario la concurrencia de infracciones ya está establecida en el artículo 81 eiusdem. 3) EXIME del pago de las costas a INVERSIONES 2.334, C.A., en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente INVERSIONES 2.334, C.A. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado. Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los trece (13) días del mes de julio de dos mil once (2.011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación. El Juez Titular, Abg. José Alberto Yanes García. La Secretaria Titular, Abg. Mitzy Sánchez. En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado. La Secretaria Titular, Abg. Mitzy Sánchez. Exp. Nº 1980 JAYG/ms/lr.