TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 1352
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0549
Valencia, 09 de octubre de 2008
198º y 149º

El 10 de noviembre de 2006, el ciudadano Rolland Georges Zreik, titular de la cédula de identidad N° V-14.104.678, interpuso recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de gerente de FLOJOS SURF SHOP, C.A, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 24 de octubre de 2002, bajo el N° 72, Tomo 175-A e inscrito en el Registro de Información Fiscal RIF bajo el Nº J-30959626-8, domiciliado en la Avenida Casanova Godoy crece con Fuerzas Aéreas Centro Comercial Hyper Jumbo P.B local N° 16 de la ciudad de Maracay, Estado Aragua, debidamente asistido por la abogada Carmen Zuleima Contreras Rico, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 57.363, admitido por este tribunal el 11 de enero de 2008, contra la denegatoria tacita del recurso jerárquico interpuesto en contra del acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-698 del 04 de octubre de 2005, mediante la cual determinó que la contribuyente 1.- emitió facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde febrero de 2005 hasta septiembre de 2005, 2.-el contribuyente llevaba los registros especiales de compras y de ventas del impuesto al valor agregado, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta enero de 2005, motivo por lo cual procedió a imponer la sanción equivalente a mil doscientos veinticinco unidades tributarias (1225 U.T.)
I
ANTECEDENTES
El 10 de septiembre de 2005, la administración tributaria emitió Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-2641-04, mediante la cual determinó que el contribuyente no registro el número del primer y del último comprobante emitido en cada día por las ventas para los periodos comprendidos de septiembre 2004 hasta enero 2005. Y aplicó la sanción de clausura del establecimiento por dos (02) días continuos. En esta misma fecha el contribuyente fue notificado de la resolución antes mencionada.
El 12 de septiembre de 2005, la administración tributaria emitió acta de levantamiento de medida de clausura N° GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-2641-06. En esta misma fecha el contribuyente fue notificado de dicha acta.
El 04 de octubre de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-698, mediante la cual determinó que la contribuyente 1.- emitió facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde febrero de 2005 hasta septiembre de 2005. 2.- llevaba los registros especiales de compras y de ventas del impuesto al valor agregado, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta enero de 2005, motivo por lo cual procedió a imponer la sanción equivalente a mil doscientos veinticinco unidades tributarias (1225 U.T.).
El 22 de junio de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 14 de julio de 2006, el contribuyente ejerció ante la Administración Tributaria el recurso jerárquico.
El 10 de noviembre de 2006, la contribuyente ejerció ante la Administración Tributaria el correspondiente recurso contencioso tributario.
El 18 de julio de 2007, se recibió en este tribunal recurso contencioso tributario, mediante oficio Nº SNAT/INTI/RCNT/DJT/ASRJC/2007/000335-51 emitido por el SENIAT.
El 02 de agosto de 2007, se le dio entrada el recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 09 de octubre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al contribuyente.
El 01 de noviembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la segunda de las notificaciones correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.
El 16 de noviembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.
El 20 de noviembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la cuarta de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Contralor General de la República.
El 17 de diciembre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.
El 11 de enero de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 07 de febrero de 2008, venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de ese derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.
El 29 de marzo de 2008, venció el término para presentar informes y la apoderada judicial de la Administración Tributaria presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. En esta misma fecha el Tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 09 de mayo de 2008, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.
II
ALEGATOS DEL CONTRIBUYENTE
El representante de la contribuyente afirma que aún cuando pudo dejar de cumplir con alguno de los requerimientos establecidos en las normas tributarias, la sanción impuesta por la administración tributaria no se adecua al marco normativo contemplado en el régimen sancionatorio vigente toda vez que se le impuso la sanción correspondiente a un mismo ilícito en forma repetitiva o acumulativa por cada periodo tributario mensual.
En el miso orden de ideas, admitió el representante legal de la contribuyente que para los periodos investigados fueron emitidos documentos obligatorios de ventas que no se ajustan a las formalidades legales y reglamentarias, y asimismo declaró acogerse a la decisión de la administración de ordenar el cierre del establecimiento.
Manifiesta la contribuyente la improcedencia de la forma de cálculo de la sanción contemplada en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, toda vez que se impuso en forma repetitiva o acumulativa, es decir, ciento cincuenta unidades tributaria para cada periodo impositivo, siendo ello improcedente, ya que vicia de nulidad absoluta el acto administrativo por transgredir la normativa constitucional y legal prevista en el ordenamiento jurídico venezolano vigente.
Alega que la administración tributaria incurrió en desviación de poder y falso supuesto de derecho al interpretar de manera errónea las disposiciones de la ley y crear supuesto de hecho y tipos de ilícitos no establecidos en ella.
Consideró necesario indicar que se le sanciona es por no emitir facturas conforme a las formalidades legales y reglamentarias previstas en el ordenamiento jurídico para tales efectos legales, afirma que tales hechos deben ser tratados de igual forma independientemente el incumpliento de que se trate es la estimación de las multas con base en la consideración de la figura jurídica del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, respetando los límites establecidos en el artículo 96 del mismo código.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
La Administración Tributaria emitió resolución de imposición de multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-698 del 04 de octubre de 2005, en la cual dejó constancia en el acta de requerimiento N° GRTI-RCE-DFC-2005-07-DF-PEC-2641-01 del 10 de septiembre de 2005, de las siguientes infracciones: las facturas de ventas tickets y/o documentos equivalentes para los periodos investigados y los correspondientes al día 10-09-05, fueron emitidas en forma electrónica para un total de cuatro mil ciento diez y ocho (4.118) facturas por operaciones de ventas efectuadas para los periodos comprendidos desde febrero hasta septiembre de 2.005, ambos inclusive, sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios por cuanto no se indica el precio unitario y la alícuota aplicable.
De lo antes expuesto evidenció la administración tributaria que el sujeto pasivo infringió las disposiciones contenidas los artículos 54 de la Ley al Impuesto al Valor Agregado, artículo 63 del Reglamento, 2 literal “q” de la Resolución 320, así mismo, el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por este incumplimiento la contribuyente fue sancionada por constituir un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionada según lo previsto en el segundo aparte del artículo 101 numeral 4 eiusdem.
Igualmente constató que la contribuyente lleva los registros especiales de Compras y de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:
La contribuyente no contradice la infracción cometida, sino que se limita a oponerse a la forma de imposición de la sanción en cuanto a la reiteración se refiere, solicitando la nulidad parcial de las sanciones contenidas en la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-698 del 04 de octubre de 2005, alegando que la sanción impuesta “…no se adecua al marco normativo contemplado en el régimen sancionatorio vigente toda vez que se impuso la sanción correspondiente a un mismo ilícito en forma repetitiva o acumulativa por cada periodo tributario mensual…”.
Por su parte, la Administración Tributaria afirma, que se produjo el incumplimiento referido, por la emisión de documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias cometidos por la contribuyente según se describe en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-698.
Observa el juez que la contribuyente no contradice el incumplimiento del deber y tampoco consta de las actas que componen el expediente prueba alguna que logre desvirtuar los alegatos de la Administración Tributaria, motivo por el cual declara que no es materia controvertida en el presente caso y da por ciertos los argumentos de fondo contenidos en la resolución ut supra identificada.
La recurrente objeta la ilegalidad de la reiteración y solicita la nulidad absoluta de la sanción impuesta por la administración en la resolución de imposición de multa.
Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de una sanción mes a mes como lo hizo Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-698, para lo cual se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente: “...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…”.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que: “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria en la oportunidad que emitió la Resolución de Imposición de Sanción a la contribuyente FLOJOS SURF SHOP, C.A, liquidó multas, mes a mes, por emitir documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procesales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la Administración Tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica en el folio 14 del expediente, el juez necesariamente declara que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria no están ajustadas a derecho ya que deben ser determinadas como si se tratara de una sola infracción. Así se decide.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 numeral 4, por emitir la contribuyente documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, durante el período comprendido desde septiembre de 2.005 hasta septiembre de 2.006, ambos inclusive debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.
Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Rolland Georges Zreik, actuando en su carácter de gerente de FLOJOS SURF SHOP, C.A, debidamente asistido por la abogada Carmen Zuleima Contreras Rico, admitido por este tribunal el 11 de enero de 2008, contra la denegatoria tacita del recurso jerárquico interpuesto en contra del acto administrativo contenido en la Resolución Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-07-DF-PEC-698 del 04 de octubre de 2005, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que la contribuyente 1.- emitió facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde febrero de 2005 hasta septiembre de 2005. 2.- llevaba los registros especiales de compras y de ventas del impuesto al valor agregado, sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas, correspondientes a los periodos de imposición comprendidos desde septiembre de 2004 hasta enero de 2005, motivo por lo cual procedió a imponer la sanción equivalente a mil doscientos veinticinco unidades tributarias (1225 U.T.)
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión, es decir, calculadas como una sola infracción y una sola sanción.
3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al contribuyente FLOJOS SURF SHOP, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los nueve (09) días del mes de octubre de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez M.
En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez M.

Exp. Nº 1352
JAYG/ms/gl