TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 1400

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0523

Valencia, 10 de julio de 2008
198º y 149º
El 01 de octubre de 2007, la ciudadana Moreira Salvatierra, venezolana, titular de la cédula de identidad Nº V-13.898.062, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 125.204, interpuso recurso contencioso tributario por ante este Tribunal, actuando en su carácter de apoderada judicial de PAPELERÍA LA NUBE AZUL VALENCIA, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del estado Carabobo, el 25 de abril de 2000, bajo el Nº 58, Tomo 18-A, de este domicilio, admitido por este Tribunal el 20 de febrero de 2008, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0502 del 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que la contribuyente: 1) Lleva los libros de compras y ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes en el período de septiembre 2006 y 2) Emitió facturas de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, desde septiembre 2005 hasta septiembre 2006, imponiéndole multa por la cantidad de 1.962,5 U.T.

I
ANTECEDENTES
El 13 de mayo de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió Informe Fiscal N° GRTI-RCE-DFI-2006-04-PFF-PEC-0621.

El 30 de noviembre de 2006, la Administración Tributaria dictó la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0502, mediante la cual impuso a la contribuyente una sanción de 1962,4 unidades tributarias por incumplimiento de deberes formales.
El 17 de julio de 2007, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 01 de octubre de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este Tribunal.
El 29 de octubre de 2007, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 01 de febrero de 2008, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador General de la República.
El 12 de febrero de 2008, el representante judicial de la Administración Tributaria diligenció y consignó poder para su vista y devolución. Asimismo, solicitó al tribunal el pronunciamiento sobre la admisibilidad ó no del recurso contencioso tributario.
El 20 de febrero de 2008, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 07 de marzo de 2008, se venció el lapso de promoción de pruebas y las partes presentaron sus respectivos escritos.
El 17 de marzo de 2008, se dictó auto de admisión de pruebas.
El 21 de abril de 2008, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.
El 22 de mayo de 2008, se venció el término para la presentación de los informes y las partes no hicieron uso de su oportunidad procesal. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 28 de mayo de 2008, el representante judicial de la Administración Tributaria presentó escrito de informes de forma extemporánea.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Alega la recurrente en su escrito recursorio la improcedencia del acto administrativo impugnado, por cuanto la administración tributaria al aplicar la sanción incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, “…al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición de investigación…”.
Afirma la contribuyente que la Administración Tributaria aplicó erróneamente las sanciones, fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano, debido a que se trata de una única infracción cometida, pero contenida en cada uno de los periodos investigados.
Trae a colación la contribuyente, sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 17 de junio de 2003 caso: Acumuladores Titán, C.A y sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario del 22 de julio de 1998, caso: Booz Allen & Hamilton de Venezuela, C.A respecto a la improcedencia de la pluralidad de sanciones.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
El SENIAT determinó que el sujeto pasivo lleva los registros de compras y ventas del impuesto al valor agregado correspondientes a los períodos de imposición desde septiembre de 2005 hasta septiembre de 2006, ambos inclusive sin cumplir con las formalidades legales, puesto que no registró la fecha de cada una de las facturas de compras y no registró las operaciones de ventas sin respetar el orden cronológico ni el nombre y apellido del comprador en el caso de personas naturales, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, los artículos 75, literal “a” y 76, literal “b” de su Reglamento y en el artículo 145, numeral 1, literal “a” del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, lo cual constituye un ilícito formal según lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 102 eiusdem y sancionado con el segundo aparte de dicho artículo con 25 unidades tributarias.
El sujeto pasivo emite facturas sin indicar los domicilios de sus dos sucursales y de sus tiendas al detal.
La Administración Tributaria, en su escrito de informes, rechazó los alegatos de la contribuyente; señala que no existe el vicio del falso supuesto de derecho; que en relación al alegato de que la sanción debe ser computada como una sola infracción en los términos del mencionado artículo 99, señala que, en su criterio, en materia de Impuesto al Valor Agregado, los períodos de imposición equivalen a un mes calendario, por lo que cada período de un mes es independiente del otro, surgiendo para los sujetos pasivos la obligación de cumplir mensualmente con sus obligaciones, por lo que aún cuando los mismos se relacionen, con respecto a los créditos y débitos fiscales, las demás obligaciones son autónomas las unas de las otras, e incluso en materia de facturas cada factura es independiente de la otra, en consecuencia el vendedor o prestador de servicios puede, en una factura cumplir con la obligación, en otras incumplir con algunos requisitos e incluso en otras facturas incumplir con otros requisitos, demostrando la autonomía de cada documento que emite el vendedor. Alega además que la naturaleza jurídica del instituto del delito continuado se ha discutido entre los autores. Para el tratadista Alberto Arteaga Sánchez, es una ficción que radica en la relación existente entre los hechos diversos o en la dependencia que se da entre ellos, lo que se determina al analizar los elementos del delito continuado, y que según dicho autor, son la pluralidad de violaciones o hechos o su repetición; la violación de la misma disposición legal y que tales violaciones de hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución. Alega además el abogado del SENIAT que para que opere tal institución jurídica, es condición sine qua non, que cada hecho guarde relación con el otro, caso contrario sería una obra distinta e implica una nueva resolución criminal. De allí que mes a mes, es decir, en cada período de imposición se debían cumplir con las formalidades legales, solicitando se declarara sin lugar el recurso interpuesto.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez analizado el contenido de los actos administrativos impugnados y los argumentos y defensas formuladas por las partes en la presente controversia, el Tribunal procede a decidir las incidencias y el fondo debatido en esta causa, en los siguientes términos:
La contribuyente no contradice la infracción cometida, sino que se limita a oponerse a la forma de imposición de la sanción en cuanto a la reiteración se refiere, solicitando la nulidad parcial de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0502 del 30 de noviembre de 2006, alegando que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por pretender aplicar “…erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición de investigaron…”.
Por su parte, la Administración Tributaria afirma, que se produjo el incumplimiento referido, por la emisión de documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias cometidos por la contribuyente según se describe en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0502.
Observa el juez que la contribuyente no contradice el incumplimiento del deber y tampoco consta de las actas que componen el expediente prueba alguna que logre desvirtuar los alegatos de la Administración Tributaria, motivo por el cual declara que no es materia controvertida en el presente caso y da por ciertos los argumentos de fondo contenidos en la resolución ut supra identificada.
La recurrente objeta la ilegalidad de la reiteración y solicita la nulidad absoluta de la sanción impuesta por la administración en la resolución de imposición de multa.
Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de una sanción mes a mes como lo hizo Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0502 del 30 de noviembre de 2006, para lo cual se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente: “...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

Artículo 71. Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…”.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que: “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria en la oportunidad que emitió la Resolución de Imposición de Sanción a la contribuyente PAPELERIA LA NUBE AZUL VALENCIA, C.A., liquidó multas, mes a mes, por emitir documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias. Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procesales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la Administración Tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica en el folio 14 del expediente, el juez necesariamente declara que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria no están ajustadas a derecho ya que deben ser determinadas como si se tratara de una sola infracción. Así se decide.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 numeral 3, por emitir la contribuyente documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, durante el período comprendido desde septiembre de 2.005 hasta septiembre de 2.006, ambos inclusive debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.
Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…”. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Moreira Salvatierra, actuando en su carácter de apoderada judicial de PAPELERIA LA NUBE AZUL VALENCIA, C.A., admitido por este tribunal el 20 de febrero de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-PFF-PEC-0502 del 30 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) mediante la cual se determinó que la contribuyente emitió documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias para el período comprendido desde septiembre de 2.005 hasta septiembre de 2.006, ambos inclusive, imponiéndole multa por mil novecientas sesenta y dos con cincuenta centésimas (1962,50) unidades tributarias.
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión, es decir, calculadas como una sola infracción y una sola sanción.
3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diez (10) días del mes de julio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 1400
JAYG/ms/yg