TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0646
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0298
Valencia, 27 de septiembre de 2006.
196º y 147º
El 24 de noviembre de 2005, el ciudadano Francesco Furini D’Angora, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-7.085.832, interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal, actuando en su carácter de Administrador de ZAPATERIA FRANCESCO PLUS, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 79, tomo 41-A, el 04 de junio de 2004, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F) bajo el Nº J-31156866-2, domiciliado en la calle Páez, Casco Central de Valencia, local Nº 100-13, Valencia Estado Carabobo, asistido por el ciudadano Antonio Bruno Carriero, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 61.143, admitido por este tribunal el 21 de marzo de 2006, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230 del 23 de mayo de 2005, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, imponiéndole una sanción por un monto total de bolívares cuarenta y cuatro millones cien mil bolívares sin céntimos (Bs. 44.100.000,00).
I
ANTECEDENTES
El 23 de mayo de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230, mediante la cual se determinó que la contribuyente emitió facturas de ventas por medio computarizado tipo forma libre, las cuales no señalaban el domicilio fiscal del receptor del servicio o adquiriente del bien, sin especificar cuando se trata de personas natural o persona jurídica, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y cuatro millones cien mil bolívares sin céntimos (Bs. 44.100.000,00)
El 19 de octubre de 2005, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 24 de noviembre de 2005, la contribuyente consignó recurso contencioso tributario de nulidad ante este tribunal.
El 25 de noviembre de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por la contribuyente.
El 21 de marzo de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario. En esa misma fecha se declaró sin lugar la solicitud de suspensión de efectos mediante sentencia interlocutoria Nº 0606.
El 07 de abril de 2006, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijó el término para la presentación de los informes.
El 08 de mayo de 2006, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, se fijó el lapso para las observaciones.
El 18 de mayo de 2006, se venció el lapso para presentar las observaciones. Se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia
El 24 de mayo de 2006, la representante judicial del Fisco Nacional presentó diligencia consignando copia certificada del expediente administrativo.
El 17 de julio de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales para dictarla.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Alega la recurrente que el 19 de octubre de 2005, fue notificada de la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230 emitida el 23 de mayo de 2005, imponiéndole una sanción por incumplimiento de deberes formales, afirmando que tal sanción no se corresponde con una correcta aplicación de las normas legales tributarias y de carácter penal en la materia de imposición de sanciones, por tal motiva manifiesta que difiere de las razones que supuestamente justificaría las multas que aplicó la administración tributaria.
Por otra parte, alega la improcedencia del acto administrativo impugnado, por incurrir las sanciones por “...vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos tantas multas como periodos de imposición se investigaron, lo que llevo a una incorrecta aplicación de la norma tributaria ...”.
En el mismo orden de ideas, en lo que respecta a la verificación de los deberes formales exigido por el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, la contribuyente expresó: “...arrojando como resultado que mi representada incumplió con un requisito exigido por la normativa que rige el sistema de facturación previsto para controlar el Impuesto al Valor Agregado. Dicho incumplimiento fue la omisión de la dirección del adquiriente de los bienes en las facturas emitidas, aun cuando el sistema utilizado por mi representada si lo contempla, pero por razones eminentemente informáticas no se imprimía en las facturas que se entregaban a los clientes. Esta situación fue continuada en cada uno de los periodos investigados (Agosto 2004 hasta Mayo 2005)...”
Insiste la contribuyente en afirmar que en la resolución impugnada, la administración tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto derecho, al aplicar erróneamente tales sanciones por incorrecta interpretación de la norma fijando una multa por cada uno de los periodos de imposición objeto de la investigación fiscal, en lugar de aplicar la regla de concurso prevista en el artículo 99 del Código Penal Venezolano ya que se trata de una única infracción cometida (resaltado del contribuyente) pero contenida en cada una de los periodos investigados.
Por otra parte, agrega la recurrente que la infracción se cometió obrando de buena fe y sin advertencia previa, en virtud a que la contribuyente no había sido objeto de revisión fiscal, afirmando que la administración tributaria confundió los términos “continuidad” con “reiteración”, que según la contribuyente supone una orden de corrección, no existiendo así, adecuación entre el supuesto de hecho y la norma tributaria aplicada.
Alega además la recurrente, que en el presente caso se incurrió en un falso supuesto de derecho, puesto que resulta totalmente improcedente que se aplique una misma sanción por cada periodo de imposición, toda vez que no se trata de varias investigaciones fiscales, sino que por el contrario se trata de un único procedimiento administrativo, independientemente que comprenda varios periodos de imposición, expresa textualmente: “...la infracción detectada (no cumplir con los requisitos relativos a la emisión de las facturas, específicamente, la falta de la dirección del adquiriente del bien) es una sola para todos los periodos detectados. El hecho es que el periodo de imposición del Impuesto al Valor Agregado sea de un mes, no significa que cuando se fiscalizan varios periodos fiscales, respecto de cada uno de ellos e produzca aisladamente una infracción...”. (Resaltado por la contribuyente).
La recurrente, para sostener sus alegatos, hace referencia a las sentencia de fecha 17 de junio de 2003 caso: Acumuladores Titan, C.A del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Política Administrativa, referido al delito continuado y la sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario del 22 de julio de 1998 caso: Booz Allen & Hamilton de Venezuela, C.A.
Finalmente, afirma la recurrente, que la administración tributaria cambió radicalmente su criterio respecto a la aplicación de sanciones, toda vez que al aplicar la regla de la concurrencia prevista en el artículo 99 del Código Penal en la Resolución de Imposición de Sanción Nº RCA-DFD-2005-00000389 del 31 de agosto de 2005, notificada el 20 de octubre de 2005, la cual se derivo del procedimiento de verificación de deberes formales llevado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital a la contribuyente El Arenque, C.A., a quien se le sancionó por no entregar facturas, comprobantes fiscales o documentos equivalentes durante el periodo investigado de 2003 y 2004, la sanción aplicada fue la máxima de un periodo, es decir, 150 unidades tributarias, “…LO CUAL NO OCURRIO EN ESTE CASO, DONDE SE APLICO POR EL CONTRARIO, 150 Unidades Tributarias por cada periodo.-…”. (Resaltado por la contribuyente).
Por lo antes expuesto, la recurrente solicitó la nulidad absoluta de la resolución impugnada, por incurrir presuntamente en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como periodos de imposición se investigaron, violando el principio consagrado “…NON BIS IN IDEM, vale decir, “NO OTRA VEZ POR LO MISMO…”. (Resaltado por la contribuyente).
En el escrito de informes, la recurrente solicitó la justa valoración de los antecedentes administrativos y falso supuesto de derecho al emitir la administración tributaria la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230 del 23 de mayo de 2005, de “...manera infundada e irracional, NADA AJUSTADA A DERECHO Y FUERA DE TODA RACIONALIDAD JURÍDICA,...”.
Por otra parte, afirma la contribuyente, que se le aplicó la sanción de cierre del establecimiento injustamente y que en el acta fiscal levantada la funcionaria actuante reflejo la única infracción cometida por mi representada fue “... registrar las ventas con omisión parcial de la dirección del cliente pese a que dicho requisito le era exigido al cliente e introducido en el sistema, pero por mero tecnicismo y por supuesto desconocimiento no venia impreso en el recibo o factura de compra...”
III
ALEGATOS DEL SENIAT
Expresa el SENIAT que en la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230 emitida el 23 de mayo de 2005 “…Se evidenció que las facturas de ventas son emitidas por medio computarizado tipo “Forma Libre” las cuales no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud que no señalan el domicilio fiscal del cliente receptor del servicio o adquiriente del bien cuando se trata de una persona natural o jurídico...”
Por tal razón, la contribuyente contravino el contenido en los literales “i” y “m” de los artículos 2 y 14 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en Gaceta Oficial Nº 36.859 del 29 de diciembre de 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001. El SENIAT impuso la sanción contenida en el numeral 2, artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 eiusdem, de una unidad tributaria (01) UT por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada periodo de conformidad con lo establecido en las disposiciones contenidas en el artículo 93 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por su parte, la administración tributaria en su escrito de informes ratificó el incumplimiento de deberes formales basada en la omisión en el cumplimiento de las obligaciones, de tal manera, que aun cuando la contribuyente emitió las facturas por las operaciones de venta, estás no cumplían con los requisitos legales y reglamentarios.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
Consta en autos, que la contribuyente reconoce que incurrió en la infracción sancionada por la administración tributaria, respecto a las facturas de ventas al no cumplir con los requisitos relativos a la emisión de las mismas, específicamente, la falta de la dirección del adquiriente del bien, detallando que fue en un solo periodo de los investigados, por lo cual el juez observa, ante la aceptación expresa de la contribuyente, que esta no es la materia controvertida en la presente causa.
Por otra parte, la recurrente objeta la legalidad de la reiteración y solicita la nulidad absoluta de las sanciones impuestas por la administración en la resolución de imposición de multa.
Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de un sanción mes a mes como lo hizo Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230 del 23 de mayo de 2005, y se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho.
Observa este juzgador que la contribuyente acertadamente trae a colación jurisprudencia del máximo tribunal de la República, aplicable en el caso bajo análisis, siendo que se trata de la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la administración tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia.
La Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha insistido en innumerables oportunidades en la correcta aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales, en virtud al contenido del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, y en reiterados pronunciamientos ha dejado plasmado este tribunal que, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En el caso de autos, se observa que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales, aplicando del artículo 99, numeral 2, referido a los ilícitos que se originan por el incumplimiento de deberes formales por no (emitir o exigir comprobantes), en concordancia con el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, por no emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidas por las normas tributarias del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.
Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta se considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión de las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, se advierte, en el caso de autos del análisis de las actas procésales que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 104 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato de la norma, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción y una sola sanción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo interpreta la administración tributaria.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica en el folio 09 del expediente, el juez necesariamente comparte el criterio esbozado por la contribuyente respecto al calculo de las sanciones y debe declarar no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria, de conformidad con los artículos 101 numeral 1, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Francesco Furini D’Angora, actuando en su carácter de Administrador de ZAPATERIA FRANCESCO PLUS, C.A., asistido por el ciudadano Antonio Bruno Carriero, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-230 del 23 de mayo de 2005, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se determinó que la contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares cuarenta y cuatro millones cien mil bolívares sin céntimos (Bs. 44.100.000,00).
2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión mediante oficio al ciudadano Procurador General de la Republica, al Contralor General de la Republica con copia certificada y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y mediante boleta de notificación a los apoderados judiciales de la contribuyente ZAPATERIA FRANCESCO PLUS, C.A. Líbrense los oficios correspondientes y la boleta respectiva . Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintisiete (27) días del mes de septiembre de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0646
JAYG/dhtm/ale.