TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 0473

SENTENCIA DEFINITIVA N° 0241

Valencia, 17 de mayo de 2006
196º y 147º
El 28 de septiembre de 2005, el ciudadano Douglas Jordan Delgado, mayor de edad, venezolano, titular de la cédula de identidad Nº V-5.586.799, interpuso recurso contencioso tributario ante este juzgado, actuando en su carácter de Director Gerente de la CORPORACION FACILITO, C.A., asistido por el abogado Carlos Gámez, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 48.667, titular de la cédula de identidad N° V-7.111.980 inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, bajo el Nº 24, tomo 52-A, el 26 de octubre de 2000, y en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30751049-8, domiciliada en la Calle Sánchez Carrero Norte, Torre Luxmar, local 1, Maracay Estado Aragua, admitido por este tribunal el 16 de diciembre de 2005, contra el acto administrativo Nº CJ-210.100-1050-344 del 17 de agosto de 2005 emitido por la Consultoría Jurídica del INSITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en la cual declara inadmitido el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5050 emitida el 20 de octubre de 2004, en la cual se determinan impuestos dejados de cancelar y multas por un monto de bolívares noventa millones quinientos treinta mil trescientos sesenta y ocho (Bs. 90.530.368,00), para el período comprendido desde el cuarto trimestre de 2000 hasta el segundo trimestre de 2003.
I
ANTECEDENTES

El 27 de octubre de 2003, la Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE emitió el acta de reparo Nº 046897.
El 20 de octubre de 2004, la Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5050, en la cual se determinan tributos y se impone multa por un total de bolívares noventa millones quinientos treinta mil trescientos sesenta y ocho con cero céntimos (Bs.90.530.368,00).
El 11 de noviembre de 2004, la contribuyente fue notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5050.
El 13 de diciembre de 2004, el contribuyente presentó recurso jerárquico ante la Gerencia de Ingresos Tributarios del INCE.
El 17 de agosto de 2005, el INCE mediante comunicación Nº CJ-210.100-1050-344, declaró inadmitido el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.
El 28 de septiembre de 2005, el recurrente interpuso recurso contencioso tributario ante este juzgado.
El 03 de octubre de 2005, se le dio entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 0473 al respectivo expediente, ordenándose las respectivas notificaciones de ley.
El 16 de diciembre de 2005, se admitió el recurso contencioso tributario según sentencia interlocutoria Nº 0544.
El 18 de enero de 2006, venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijo el término para la presentación de los informes
El 16 de febrero de 2006, venció el término para presentar informes, las partes no hicieron uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 17 de abril de 2006, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La contribuyente rechaza los cálculos del INCE supuestamente hechos sobre base presuntiva y aduce falta de motivación en el acto administrativo, inclusive falta de referencia a los artículos de la normativa aplicada.
Igualmente rechaza la contribuyente la inadmisibilidad de su recurso jerárquico y afirma que el INCE interpretó la norma en forma gramatical cuando ha debido acogerse al principio indubio pro reo, especialmente los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario. El recurso jerárquico puede ser interpuesto con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria.
Según la recurrente el acto administrativo impugnado posee (sic) un vicio en el elemento causa, pues ha sido dictado bajo un falso supuesto por falta de determinación de la fiscal actuante y sin mencionar el tipo de base imponible que presuntamente debía utilizar. Igualmente se configura la inmotivación pues la fiscalización produjo una simple relación numérica sin expresión detallada de los hechos que determinan las objeciones fiscales y cuales partidas de pagos de personal corresponden. Por otro lado alude que su actividad es la de comisionista y que no tiene los 322 empleados que dice el INCE.
Rechaza la determinación sobre base presuntiva pues esta solo procede si la contribuyente no proporciona elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta.
III
ALEGATOS DEL INCE
El INCE aduce que el contenido del artículo 243 del Código Orgánico Tributario se puede considerar como un error legislativo cuando expresa que el recurso jerárquico deberá interponerse con asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, puesto que contradice el artículo 250 aplicado, que obliga a la contribuyente a presentar el recurso con asistencia o representación de abogado.
En otro orden de ideas, en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5050, el INCE expuso que de acuerdo con el informe del fiscal, la determinación se realizó sobre base presuntiva de acuerdo a lo determinado en el artículo (sic) del Código Orgánico Tributario, para lo cual se revisaron las partidas de sueldos, salarios, domingos, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en la información suministra por el SENIAT Maracay y el Servicio Autónomo de Tributación Municipal.
En virtud que el contribuyente no presentó descargos ni pruebas durante los lapsos contemplados en el Código Orgánico Tributario y en vista que las partidas consideradas para el cálculo de la base imponible de los aportes, se encuentran en lo establecido en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley del INCE y por cuanto de conformidad con lo establecido en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario de 2001, el acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario impone a la contribuyente multa por Bs. 47.512.196,00 y determina tributos no enterados por Bs. 43.018.172,00 para un total de Bs. 90.530.368,00.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
La recurrente rechaza la inadmisibilidad del recurso jerárquico y aduce inmotivación, errada determinación sobre base presuntiva y falso supuesto del acto administrativo recurrido.
Debe en primer lugar el juez, pronunciarse sobre la inadmisibilidad del recurso jerárquico.
Mediante el acto administrativo signado con el Nº CJ-210.100-1050-344 del 17 de agosto de 2005, emanado de la Consultoría Jurídica del INCE, se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la aportante contra la mencionada resolución, de acuerdo con lo previsto en el numeral 4 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente.
Con base en la norma anterior, el referido Instituto consideró ilegítima la asistencia del ciudadano Manuel J. Olivieri G., Licenciado en Administración y Especialista en Derecho Tributario, por no ser abogado.
Por su parte, los apoderados de la empresa aportante en el escrito del recurso contencioso tributario interpuesto, alegaron la violación del derecho a la defensa y al debido proceso y de principios establecidos en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en que incurrió el INCE al declarar la inadmisibilidad del recurso jerárquico incoado por su representada, sin tomar en consideración lo establecido en el artículo 243 del vigente Código Orgánico Tributario.
Ahora bien, a los fines de pronunciarse sobre el supuesto vicio de errónea interpretación de la Ley en que incurrió la administración tributaria, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho, y verificado según el concepto jurisprudencial cuando el Juez, aún reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido, esta tribunal observa:
De las pretensiones supra alegadas por las partes se deduce que la controversia se concreta dos aspectos principales:
1) La presunta falta de asistencia de abogado o representación, ejercida por el Licenciado en Administrador Comercial ciudadano Manuel J. Olivieri G. para interponer el recurso jerárquico ante el INCE.
2) La inmotivación y falso supuesto en la determinación con base presuntiva de los tributos omitidos.
El artículo 250 del Código Orgánico Tributario enumera en forma taxativa como causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico “…omissis.. 4) La falta de asistencia o representación de abogado.
El INCE en la Resolución N° CJ-210.100-1050-344 aduce la falta de asistencia o representación de abogado del ciudadano Douglas Jordán Delgado en su carácter de Director Gerente de la empresa, quien se presentó bajo la asistencia del Lic. en Administración Comercial Manuel J. Olivieri G.
Consta en el expediente, en los folios números 27 y siguientes copia del recurso jerárquico interpuesto por ante el Gerente General del INCE en el Estado Aragua, en la que se evidencia que el ciudadano Douglas Jordán Delgado en su carácter de Director Gerente de la empresa Corporación Facilito, C.A., estuvo asistido por el Licenciado Manuel J. Olivieri G., quien se identificó como licenciado en Administración Comercial, Especialista en Derecho Tributario.
Siendo para decidir sobre la admisibilidad e inadmisibilidad del recurso jerárquico y sobre quien debe interponer dicho recurso en sede administrativa, conforme lo establecen los artículos 243 y 250 del Código Orgánico Tributario, considera este tribunal necesario analizar en contenido de la norma:

Artículo 250: Son causales de inadmisibilidad del recurso:
… (omissis)…
4. Falta de asistencia o representación de abogado.
Artículo 243: El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, éste deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.(Subrayado por el juez)
El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.
De estas disposiciones legales se infiere, en primer lugar, que una de las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico es la falta de representación o asistencia de abogado del recurrente, establecida por el legislador. Por otra parte el articulo 243 antes citado le otorga la posibilidad al recurrente de accionar en sede administrativa en asistencia de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria, utilizando el legislador la conjunción disyuntiva “o”, en lugar de la copulativa “y” lo cual ha llevado a algunos interpretadores a señalar que la acción de interposición del recurso no está condicionada a la concurrencia de la preexistencia de los dos requisitos contemplados por la ley, es por ello que, en virtud a tal interpretación el recurrente tendrá la posibilidad de interponer el recurso jerárquico bien con la asistencia de abogado o con la representación de cualquier otro profesional afín al área tributaria, dentro de los cuales se encuentra los contadores públicos, administradores comerciales, economistas y licenciados en ciencias fiscales con especialidades al área tributaria; se entiende que los licenciados en administración comercial entra en la categoría de los administradores vinculados a la materia tributaria.
Por otra parte, el artículo 250 supra trascrito se observa que el legislador ha establecido en el numeral 4, dos causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico siendo la primera de ella la falta de asistencia de abogado, que ajustando esta norma al presente caso, no se configura el segundo presupuesto de hecho sino el primero previsto por la ley, en virtud a que el recurrente fue asistido por un licenciado en administración comercial y no representado por un abogado, por lo que se entiende que no hubo falta de representación; según se evidencia en el recurso jerárquico.
Por otro lado y sobre el mismo asunto, el oficio N° GJT/DSAND/1552, del 26 de abril de 2002, contentivo de las instrucciones y lineamientos para el conocimiento, sustanciación, tramitación y decisión del recurso jerárquico por las gerencias regionales de tributos internos, dictadas por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT con fundamento en el artículo 4 de la Resolución N° 913 del 06 de febrero de 2002, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.398 del 06 de marzo de 2002, el cual textualmente expresa:
Artículo 4. Los contribuyentes o responsables deberán estar asistidos o representados, únicamente por Abogados, Licenciados en Ciencias Fiscales, Economistas, Contadores Públicos y Licenciados en Administración.
En los casos de asistencia, el funcionario receptor verificará que el escrito recursorio este suscrito por el profesional que asiste. En los casos de representación, no se requerirá la presencia física del contribuyente, pero se deberá verificar que el escrito recursorio esté acompañado del instrumento poder otorgado según las formalidades legales, donde conste la representación.

Por todo lo expuesto y visto el escrito del recurso jerárquico que corre inserto en expediente, en el cual aparece asistiendo al ciudadano Douglas Jordán Delgado en su carácter de Director Gerente de la contribuyente, el Lcdo. Manuel J. Olivieri G., Administrador Comercial, el tribunal forzosamente declara que el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente es admisible y no inadmisible como lo declaró el INCE. Así se decide.
Una vez decidida la incidencia anterior, pasa el juez a analizar el supuesto vicio de inmotivación alegado.
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 9, establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular, excepto los de simple trámite, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales que llevaron a pronunciarse en una u otra dirección.
En este sentido, el artículo 18 de la citada Ley, al indicar los requisitos que debe contener todo acto administrativo, en su numeral 5, precisa lo siguiente:
Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
…omissis…
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes... omissis…
Por otro lado, siendo que las contribuciones previstas en la Ley sobre el INCE, aportes de carácter tributario y, en consecuencia, aplicables las disposiciones del Código Orgánico Tributario, el artículo 191 eiusdem, al establecer las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, menciona en sus numerales 3 y 5, las siguientes especificaciones: en la que se determinará
Artículo 191. El Sumario culminará con una resolución si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes.

La resolución deberá contener los siguientes requisitos:
1. Lugar y fecha de emisión.
2.Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio.
3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible.
4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización.
5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas.
6. Fundamentos de la decisión.
7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena privativa de libertad, si los hubiere.
8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos.
9. Recursos que correspondan contra la resolución.
10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado.
Parágrafo Primero: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.
Parágrafo Segundo: En la emisión de las Resoluciones a que se refiere este artículo, la Administración Tributaria deberá, en su caso, mantener la reserva de la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva.

De las normas parcialmente transcritas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido en reiterada jurisprudencia la Sala Político Administrativa del tribunal Supremo de Justicia (entre ella, la sentencia No. 1619 de fecha 22-10-03, caso: PIÑA MUSICAL, C.A.), que los actos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinente a fin de ejercer su derecho a la defensa.
Por otra parte, se ha reiterado que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
Así, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituye en elementos esenciales de la noción de acto administrativo.
La sociedad mercantil aportante expresó que no existe ninguna explicación o fundamentación en cuanto al procedimiento de cálculo de las obligaciones y accesorios pretendidos por el INCE, sólo una mención sucinta de que fueron hechos los cálculos sobre base presuntiva tomando en cuenta declaraciones al SENIAT de Maracay y al Servicio Autónomo de Tributación Municipal, por lo que se encontró imposibilitado de conocer la procedencia o legalidad de los montos reclamados, por tanto, su ausencia, impidió conocer los elementos de hecho, técnicos y jurídicos que fundamentaron el acto recurrido.
Examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el tribunal encuentra que la impugnada Resolución No. 5050 del 20 de octubre de 2004 así como el Acta de Reparo No. 046897 del 27 de octubre de 2003 adolecen del vicio de inmotivación que se invoca.
En efecto, la base presuntiva que supuestamente dice haber utilizado el INCE es ambigua y se limita a indicar que “…se revisaron las partidas correspondientes a sueldos, salarios, domingos, vacaciones y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en la información suministrada al Seniat y el servicio Autónomo de tributación (sic) Municipal…”. No explica tampoco el INCE el porque no utilizó los registros de la contribuyente o si estos estaban o no disponibles, o cual fue el razonamiento para utilizar la supuesta base presuntiva. Tampoco refiere en forma clara y precisa que artículos de la ley utilizó para fundamentar su reparo en cuanto a la base presuntiva se refiere, colocando a la contribuyente en un estado de indefensión evidente. Tampoco están determinadas en forma separada los montos por los conceptos de sueldos, salarios, domingos, vacaciones y utilidades. Es pacifica y reiterada la jurisprudencia sobre la indebida inclusión por parte del INCE de las utilidades pagadas a los trabajadores en el cálculo del 2% en los aportes. La contribuyente está impedida de ejercer su derecho a la defensa ante la falta de detalle de los supuestos indicados por el INCE con base presuntiva, lo cual hace deducir al juez, que el fiscal actuante lo hizo en forma muy ligera y sin incluir el mínimo de detalle necesario para que el juez pueda valorar sus fundamentos en forma amplia y suficiente.
Así por las razones expuestas, el tribunal advierte que resultando suficientemente contundentes las razones de hecho y de derecho que fundamentaron el recurso, lo declara procedente y con lugar. Así se decide.
V
DECISIÓN
1) CON LUGAR recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Douglas Jordan Delgado, asistido por el abogado Carlos Gámez, admitido por este tribunal el 16 de diciembre de 2005, contra el acto administrativo Nº CJ-210.100-1050-344 del 17 de agosto de 2005 emitido por la Consultoría Jurídica del INSITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en la cual declara inadmitido el recurso jerárquico interpuesto por CORPORACION FACILITO, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5050 emitida el 20 de octubre de 2004, en la cual se determinan impuestos dejados de cancelar y multas por un monto de bolívares noventa millones quinientos treinta mil trescientos sesenta y ocho (Bs. 90.530.368,00), para el período comprendido desde el cuarto trimestre de 2000 hasta el segundo trimestre de 2003.
2) IMPROCEDENTE la calificación de inadmisibilidad del recurso jerárquico dictada por el INCE según acto administrativo Nº CJ-210.100-1050-344 del 17-08-2005 emitido por la Consultoría Jurídica del INSITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en la cual declara inadmitido el recurso jerárquico interpuesto por CORPORACION FACILITO, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5050 emitida el 20 de octubre de 2004, en la cual se determinan impuestos dejados de cancelar y multas por un monto de bolívares noventa millones quinientos treinta mil trescientos sesenta y ocho (Bs. 90.530.368,00), para el período comprendido desde el cuarto trimestre de 2000 hasta el segundo trimestre de 2003.
3) NULA y sin efecto legal alguno la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 5050 del 20 de marzo de 2004 y NULA el Acta de Reparo Nº 046897 del 27 de octubre de 2005.
4) Por haber sido vencido totalmente en el presente proceso, CONDENA en costas al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÒN EDUCATIVA (INCE) por una cantidad equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecisiete (17) días del mes de mayo de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0473
JAYG/dhtm/ycv