TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0462
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0275
Valencia, 12 de julio de 2006.
196º y 147º
El 04 de abril de 2002, el ciudadano Luis Alberto Rojas, venezolano, titular de la cédula de identidad Nº V- 237.614, interpuso recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), actuando en su carácter de Director de SUPERVISIONES Y SERVICIOS CARGAS Y DESCARGAS. C. A. (SUDESCARGA, C.A.), inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el 23 de marzo de 1987, bajo el Nº 37, Tomo 66-4, y en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-00246999-4, debidamente asistido por el ciudadano Alfredo Méndez, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 96.660, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-DSA-540-02-000020 del 15 de febrero de 2002, mediante la cual determinó que la contribuyente en su condición de agente de retención, no cumplió con la obligación de retener y enterar los impuestos durante los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997, el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998 y el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1999, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares tres millones setecientos cincuenta y dos mil ochocientos cuarenta y siete sin céntimos (Bs.3.752.847,00).
I
ANTECEDENTES
El 21 de marzo de 2001, las Fiscales de la administración tributaria, Maria del C. Gómez A., Carmen L. Sánchez V. y Martha E. Velásquez, emitieron actas de retenciones números GRTI-RCE-DFE-01-C-0230-28, GRTI-RCE-DFE-01-C-0230-30, GRTI-RCE-DFE-01-C-0230-32 y sus correspondientes actas de reparo números GRTI-RCE-DFE-01-C-0230-29, GRTI-RCE-DFE-01-C-0230-31 y GRTI-RCE-DFE-01-C-0230-33, en las cuales determinaron y comprobaron que la contribuyente no realizó ni enteró las retenciones correspondientes al impuesto sobre la renta. En esta misma fecha la contribuyente se dió por notificada de las actas supra identificadas.
El 15 de febrero de 2002, la administración tributaria, emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº RCE/DSA/540/02/000020, mediante la cual determinó que la contribuyente en su condición de agente de retención, no cumplió con la obligación de retener y enterar los impuestos de los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997, el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998 y el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1999, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares tres millones setecientos cincuenta y dos mil ochocientos cuarenta y siete sin céntimos (Bs.3.752.847,00).
El 26 de febrero de 2002, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.
El 04 de abril de 2002, la contribuyente interpuso ante el SENIAT recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario.
El 09 de agosto de 2005, 3 años, 4 meses después, la administración tributaria remitió a este tribunal recurso contencioso tributario subsidiario mediante oficio Nº RCE/DJT/ARA/2005-128.
El 28 de septiembre de 2005, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se libraron las notificaciones de ley.
El 30 de enero de 2006, la contribuyente presentó escrito complementario al recurso contencioso tributario, debidamente asistido por el Abg. Alfredo Méndez.
El 24 de febrero de 2006, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario, mediante sentencia interlocutoria Nº 0586.
El 15 de marzo de 2006, venció el lapso de promoción de pruebas y se dejó constancia que las partes no hicieron uso de su derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.
El 11 de abril de 2006, venció el término para la presentación de los informes y el representante de la administración tributaria presentó escrito respectivo, dejandose constancia que la parte contraria no hizo uso de este derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 12 de junio de 2006, el tribunal dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
Alega en forma sucinta la recurrente violación de los principios de equidad y justicia, así como el de la capacidad contributiva por el hecho que la administración tributaria rechazó como deducibles los egresos por falta de retención. Expresa al respecto que pudiera darse el caso de que cuando los costos y deducciones sean superiores a los ingresos brutos, “…se estaría gravando en positivo una pérdida, por el hecho de no haberse practicado la respectiva retención…”.
Afirma la recurrente que la renta neta o gravable se obtiene, luego de deducir del ingreso bruto, los costos y de la renta bruta los gastos normales y necesarios, hechos en el país, para la determinación de esa renta neta.
III
ALEGATOS DEL SENIAT
Para el ejercicio 1999, la contribuyente no retuvo ni enteró el impuesto que grava los pagos que realizó por otros conceptos y montos, según relación incluida en la resolución impugnada en la página número 3, para un impuesto no retenido de Bs. 862.721,61 sobre un monto pagado de Bs. 34.579.117,82, en violación con lo estatuido en los artículos 1 y 9 del Decreto 1.808 del 23 de abril de 1997.
El agente de retención es responsable de conformidad con lo establecido en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994 y de acuerdo con el contenido del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente, la administración tributaria rechazó los egresos a los cuales no se les hizo la retención como no deducibles. Por concepto de impuestos no retenidos, egresos no deducibles y multas, el SENIAT efectuó un reparo de Bs. 3.752.847,00.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, luego de apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente reconoce tácitamente en su escrito recursorio las infracciones por falta de retención del impuesto sobre la renta, pero rechaza la supuesta doble sanción al no reconocer la administración tributaria la deducción de los egresos involucrados en el reparo.
La recurrente aduce que la administración tributaria viola la capacidad contributiva, así como los principios de equidad y justicia y hace referencia a lo dispuesto en el artículo 223 de la Constitución de la República de 1961.
Considera oportuno el juez, transcribir la sentencia N° 00886 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia del 25 de julio de 2002, caso Mecánica Venezolana, C. A. (Mecavenca), sobre la retención fuera de lapso y la inaplicación del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, en un caso similar al de autos:
“…Resuelto el punto previo antes expuesto, esta Sala pasa a conocer del fondo de la situación planteada y al respecto considera pertinente transcribir el contenido de la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 vigente durante los ejercicios fiscales investigados, a cuya interpretación y alcance se contrae el presente caso. La norma in comento es del tenor siguiente:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
(...)
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición de legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, este debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, se producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida por el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados, deben ser cumplidos en forma concurrente, de manera que no comprende esta Sala como el a quo pudo considerar que el supuesto que se presenta en este caso, como lo es el enteramiento tardío de los montos retenidos, no es subsumible en la disposición en comentario, toda vez, que la misma se refiere específicamente a que el impuesto tiene que ser retenido y enterado “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”, lo cual no deja lugar a dudas para afirmar que no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
Así pues, en virtud de que esta Sala no comparte el criterio del a quo en cuanto a la inaplicabilidad de la norma antes referida, por estimar que no se ajustaba al supuesto contemplado en la misma al caso planteado en autos, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto. Así se declara.
En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada, ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, como lo hace la contribuyente recurrente, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
En consecuencia, al no poseer naturaleza sancionatoria la circunstancia antes señalada, resulta en consecuencia improcedente la inaplicación de la norma contenida en el artículo 78, Parágrafo Sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al caso de autos, en virtud de la reserva que efectúa la norma prevista en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de disposiciones punitivas en materia tributaria. Así se declara.
Asimismo, la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto, ya que este es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
A tal efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponer la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido es criterio de esta Sala, que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78 Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.
A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enterramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la administración tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que, por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio, a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
Dilucidado lo anterior, esta Sala procede a revocar la decisión recurrida y a tal efecto, considera improcedente la deducción de los gastos solicitados por la contribuyente por las cantidades de trescientos cuatro millones seiscientos veintiún mil ochenta y dos bolívares con cincuenta céntimos (Bs. 304.621.082,50) y de trescientos cuarenta millones ciento cuarenta y siete mil quinientos treinta y cinco bolívares sin céntimos (Bs. 340.147.535,oo), correspondiente a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1995 y 1996 respectivamente, por concepto de honorarios profesionales, arrendamiento de bienes muebles, servicios contratados, arrendamiento de bienes inmuebles, fletes y publicidad y propaganda, así como por intereses de capitales tomados en préstamo; resultando en consecuencia ajustado a derecho el reparo formulado por la administración tributaria por este concepto. Así se declara.
De la sentencia transcrita, similar al caso de autos, que el juez asume coincidente con su propia interpretación, forzosamente permite al tribunal considerar sin lugar la pretensión de la contribuyente y ajustado a derecho el rechazo de la administración tributaria a la deducibilidad de los egresos involucrados, a los cuales no se les hizo retención. Así se decide.
Nada objetó la contribuyente sobre las multas impuestas y al ser accesorias de lo principal, decidido supra a favor de la administración tributaria, el juez necesariamente las confirma. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) SIN LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por el ciudadano Luis Alberto Rojas, actuando en su carácter de Director de SUPERVISIONES Y SERVICIOS CARGAS Y DESCARGAS. C. A. (SUDESCARGA, C.A.), debidamente asistido por el ciudadano Alfredo Méndez, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 96.660, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº RCE-DSA-540-02-000020 del 15 de febrero de 2002, emitida por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó que la contribuyente en su condición de agente de retención, no cumplió con la obligación de retener y enterar los impuestos durante los ejercicios comprendidos entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1997, el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1998 y el 01 de enero y el 31 de diciembre de 1999, imponiéndole sanción por un monto total de bolívares tres millones setecientos cincuenta y dos mil ochocientos cuarenta y siete sin céntimos (Bs.3.752.847,00).
2) CONDENA al pago de las costas procésales a SUPERVISIONES Y SERVICIOS CARGAS Y DESCARGAS. C. A. (SUDESCARGA, C.A.), por una cifra equivalente al cinco (5%) del monto del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República, Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los doce (12) días del mes de julio de dos mil seis (2006). Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez Titular,

Abg. José Alberto Yanes García.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.
En esta misma fecha se publicó y se registró la presenta decisión y se cumplió con lo ordenado.
La Secretaria Titular,

Abg. Mitzy Sánchez.

Exp. 0462
JAYG/dhtm/ms/ale.