TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0196
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0164
Valencia, 21 de octubre de 2005
195º y 146º
El 11 de julio de 1997, el ciudadano Enrique Burgos, titular de la cédula de identidad Nº V- 3.386.323, interpuso recurso jerárquico subsidiariamente al recurso contencioso tributario, por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de Administrador de la Empresa METAL MECANICA MANSUR, S.R.L., protocolizada por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, bajo el Nº 66, el 13 de enero de 1.997, R.I.F J-075145003, domiciliada en la Av. Moreno, Santa Rosa, Valencia Estado Carabobo, y debidamente asistido por el ciudadano Aquiles Pérez, abogado en ejercicio, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 55.545, admitido por este tribunal el 31 de marzo de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-2693 del 13 de septiembre de 2.002, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y se confirman las planillas de liquidación Nros. 10-10-26-000024, 10-10-26-000025, 10-10-26-000026 y 10-10-26-000027, todas de fecha 16 de marzo de 1997, y se confirman los montos por concepto de multas e intereses moratorios para los periodos de imposición de marzo, mayo y junio de 1995.

I
ANTECEDENTES
El 16 de marzo de 1997, la administración tributaria emitió las Planillas de Liquidación números 10-10-26-000024, 10-10-26-000025, 10-10-26-000026 y 10-10-26-000027 por un monto total de bolívares ochocientos cincuenta y cinco mil ciento treinta y cuatro con treinta y nueve céntimos (Bs. 855.134,39), por concepto de multas e intereses causados.
El 11 de junio de 1997, la contribuyente es notificada de las planillas de liquidación números 10-10-26-000024, 10-10-26-000025 y 10-10-26-000027 del 16 de marzo1997.
El 19 de junio de 1997, la contribuyente es notificada de la planilla de liquidación Nº 10-10-26-000026 del 16 de marzo de 1997.
El 11 de julio de 1997, la contribuyente interpuso ante el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario, contra las planillas de liquidación números 10-10-26-000024, 10-10-26-000025, 10-10-26-000026 y 10-10-26-000027, todas de fechas 16/03/97, emanadas de ese órgano administrativo.
El 13 de septiembre de 2002, la administración tributaria dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2002-2693, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y ordenó emitir nuevas planillas de liquidación.
El 19 de julio de 2004, se recibió de la administración tributaria en el tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.
El 21 de julio de 2004, el tribunal dio entrada el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente y se ordenó las notificaciones de ley.
El 31 de marzo de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico mediante Sentencia Interlocutoria Nº 0326
El 15 de abril de 2005, venció el lapso de promoción de pruebas y la administración tributaria consignó su respectivo escrito, se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 26 de abril de 2005, el tribunal dictó auto de admisión de las pruebas promovidas por las partes.
El 09 de junio de 2005, venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de los informes.
El 11 de julio de 2005, el representante judicial de la administración tributaria consignó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
El representante de la contribuyente rechaza las multas impuestas y los intereses liquidados por considerarlos ilegales e improcedentes, con base en que el literal (d) del numeral uno (1) del artículo 3 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece que son contribuyentes ordinarios de ese impuesto los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurídicas y a comerciantes que sean personas naturales o que hayan prestado servicios por un monto superior a 12.000 unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de dicha ley. Adicionalmente, según el literal (b), numeral 10, del artículo uno (1) del Reglamento, establece el requisito de inscribirse en el Registro de Contribuyentes cuando realicen operaciones por un monto superior a 12.000 unidades tributarias durante el año civil.
Afirma el representante de la contribuyente que sus ventas anuales en el período bajo fiscalización ascendieron a Bs. 7.351.643,00 y que por consiguiente no era sujeto de este impuesto. Aduce que la administración tributaria violó el contenido del artículo 3 del Código Orgánico Tributario de 1994 vigente rationae temporis, forzándolo a enterar un impuesto que no había percibido.
En el supuesto negado que la administración tributaria persista en la imposición de las multas, solicita que se tome en cuenta el contenido del literal (c) del artículo 79 eiusdem, que trata sobre las circunstancias atenuantes, determinando el error de hecho y de derecho excusable, puesto que su representada cometió la infracción si ese fuera el caso, porque asumió el criterio de la administración tributaria a través de informaciones de prensa y televisión suministrada por voceros oficiales del SENIAT.
Por último solicita se apliquen las circunstancias atenuantes por no haber violentado norma tributaria alguna durante los últimos tres años.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
Afirma la administración tributaria que el impuesto al consumo suntuario a las ventas al mayor era un impuesto indirecto plurifásico no acumulativo, que gravaba, de acuerdo a su artículo 8 las actividades realizadas por los sujetos calificados como contribuyentes, ya tengan el carácter de ordinarios u ocasionales. A tal efecto, el literal (c) del artículo 3 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece ciertamente que son contribuyentes ordinarios los que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades tributarias durante el año civil inmediatamente anterior a la entrada en vigencia del decreto o estimen realizarlas en el período anual más próximo a la iniciación de actividades. Los supuestos del artículo 3 in comento no son concurrentes, sino alternativos, es decir, si el sujeto se puede subsumir en alguno de éstos, resultará entonces contribuyente ordinario del impuesto, sin necesidad de cumplir adicionalmente con alguno de los mencionados.
La administración tributaria afirma que la contribuyente no presentó pruebas de que sus ingresos en el período ascendieron a sólo Bs. 7.351.643,00 y no enervó por vía de consecuencia los efectos de los actos administrativos liquidatorios recurridos surtiendo plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan dichos actos, esta es una presunción iuris tantum, es decir que puede ser desvirtuada con pruebas fehacientes que se aporten al proceso.
La administración tributaria acepta que la contribuyente en los últimos tres años no cometió ninguna violación de las normas tributarias y por lo tanto procedió a disminuir la multa aplicada en 5%, estableciendo el monto por período en Bs. 76.950,00 en lugar de Bs.81.000,00 y confirmó en su totalidad los intereses moratorios.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia. Según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de las partes, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
La administración tributaria impuso una sanción a la contribuyente por declaración extemporánea del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los meses de febrero, marzo, mayo y junio de 1996. Sanción que redujo ante la interposición del recurso jerárquico hasta Bs. 76.950,00 para el mes de febrero de 1995 y confirmó las sanciones para los meses de marzo, mayo y junio de 1995 en Bs. 81.000,00.
La contribuyente aduce que no es sujeto de dicho impuesto puesto que sus ingresos anuales no alcanzan a 12.000 unidades tributarias, limitándose en el año 1995 a Bs. 7.351.643,00. La administración tributaria afirma que la contribuyente no demostró este hecho en el transcurso del proceso.
Ciertamente, el literal “c” del numeral uno (1) del artículo 3 de la Ley de Impuesto al Consumo suntuario y a las ventas al mayor establece que no son sujetos del impuesto que las ventas no superen las 12.000 unidades tributarias a Bs. 1,000,00 cada unidad para un total de Bs. 12.000.000,00. Sin embargo, no se desprende de los documentos que cursan en autos, prueba alguna de esta afirmación de la contribuyente.
La administración tributaria goza de autotutela declarativa, que es la potestad del sujeto administrativo para declarar su voluntad con efectos jurídicos válidos, sin que sea necesario un proceso posterior de homologación judicial para otorgarle fuerza de verdad legal a su declaración. Las actas fiscales contentivas de reparos, cuando han sido levantadas por funcionarios competentes y con las formalidades legales, como actos administrativos previos a la liquidación del impuesto, gozan de presunción de legitimidad con respecto a los elementos que en ella se consignan, especialmente respecto de los hechos. Corresponde al contribuyente la prueba de la inexistencia, falsedad o inexactitud de su contenido. Es un acto administrativo que se presume válido y legítimo, salvo prueba en contrario (iuris tantum). Por estas razones, es forzoso para el juez declarar que no fue posible verificar la afirmación de la contribuyente del monto de sus ventas, que según su opinión no alcanzaban a 12.000 unidades tributarias, pero sin aportar prueba alguna al proceso de esta afirmación, pudiendo haberlo hecho en las oportunidades procesales que tenía para hacerlo. Así se decide.
La administración tributaria aceptó la atenuante solicitada por la contribuyente, no escapa a la observación del juez en el análisis de la resolución impugnada, que aquella que determinó una sanción para uno de los cuatro períodos de imposición, por lo cual se hace necesario para el juez determinar si hubo reiteración o continuidad en la infracción para efectos de determinar el monto de la sanción.
En el cálculo de la sanción, la administración tributaria impone multas por la misma infracción es decir, declaración temporánea, para los meses de febrero, marzo, mayo y junio, todos de 1995, de conformidad con el contenido del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicando reiteración, cuando ha sido jurisprudencia pacífica y continua del Tribunal Supremo de Justicia que el delito continuado tiene las siguientes características: 1) Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciales, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2) Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3) Que sean constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4) Que sean productoras de un único resultado antijurídico.
La administración tributaria liquidó las multas correspondientes a las declaraciones omitidas del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor ahora impuesto al valor agregado mes a mes. Cada uno de los hechos reúne las características de infracción única, pero por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, pues mediante una conducta omisiva, repetitiva y continuada, viene violando durante todos y cada uno de los períodos impositivos objeto de la sanción, la misma norma, comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, por todo lo cual las multas deben ser calculadas como una sola infracción de conformidad con el artículo 99 del Código Penal, pues al no considerarse como una nueva infracción debe aplicarse el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 como si se tratase de una sola infracción. Así se decide.
A tal efecto la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que: “…En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:
“.... se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”.
“Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal”.
“En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.”
“Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.”
“Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario, 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 73 reglamentario, así como del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concordante con el artículo 70 de su Reglamento. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…”.
Con vista en la sentencia comentada supra y los hechos constitutivos de la sanción, el tribunal forzosamente debe declarar y si lo hace que la sanción in comento debe ser calculada como una sola infracción. Así se decide.
La contribuyente no esgrimió argumentos diferentes a su límite de 12.000 unidades tributarias para estar exento del impuesto, afirmación que no probó en el transcurso del proceso, por lo cual es forzoso para el juez confirmar el cálculo de los intereses moratorios determinados por la administración tributaria. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por el ciudadano Enrique Burgos, por ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de Administrador de la Empresa METAL MECANICA MANSUR, S.R.L., debidamente asistido por el ciudadano Aquiles Pérez, admitido por este tribunal el 31 de marzo de 2005, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2002-2693 del 13 de septiembre de 2.002, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico y se confirman las planillas de liquidación números 10-10-26-000024, 10-10-26-000025, 10-10-26-000026 y 10-10-26-000027, todas de fecha 16 de marzo de 1997, y se confirman los montos por concepto de multas e intereses moratorios para los periodos de imposición de marzo, mayo y junio de 1995.
2) NULAS las planillas de liquidación números 10-10-26-000024, 10-10-26-000025, 10-10-26-000026 y 10-10-26-000027, todas de fecha 16 de marzo de 1997, por haber determinado las multas con base en reiteración y no continuidad de la misma infracción, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
3) CONFIRMA el cálculo y montos de los intereses moratorios determinados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).
4) EXIME del pago de las costas procesales por no haber sido vencida totalmente ninguna de las partes en el presente proceso.
5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.
Se ordena oficiar a los ciudadanos Contralor General de la República y Procurador General de la República con copia certificada de la presente decisión.
Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los veintiún (21) días del mes de octubre de dos mil cinco (2005). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.
El Juez

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió lo ordenado.
La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0196
JAYG/ms/ycv