TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL

Exp. N° 0311
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0168
Valencia, 15 de noviembre de 2005
195º y 146º
El 16 de abril de 2003, el ciudadano Braulio Ávila Pacheco, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº V-3.158.857, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente al recurso contencioso tributario ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en su carácter de presidente de la sociedad SERENOS UNIDOS C.A. (SERUNCA), inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Estado Aragua, el 20 de febrero de 1979, bajo el Nº 20, Tomo 1-B, e inscrita en el registro de información fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-07522552-0, domiciliada en la Urb. Sabana Larga, calle Santiago de León, Nº 11-13, Cagua Estado Aragua, admitido por este tribunal el 09 de junio de 2005 y debidamente asistido por el ciudadano Arcenio Tovar Rodríguez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 73.333, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº GRTI-RCE-JT-04-410-08 del 24 de marzo de 2.004, emanada de ese órgano administrativo, mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-M -0128 del 13 de agosto de 2002, por presentar fuera del lapso legal las declaraciones del impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos desde junio de 1999 hasta diciembre de 1999; desde enero del 2000 hasta septiembre del 2000; noviembre del 2001 y desde enero 2002 hasta junio de 2002 para un total de bolívares quince millones quinientos cuarenta mil sin céntimos (Bs. 15.540.000,00).

I
SECUENCIA CRONOLOGICA DE LOS HECHOS
El 13 de agosto de 2002, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-ESP-M -0128, por presentar fuera del lapso legal las declaraciones del impuesto al valor agregado, correspondientes a los períodos desde junio hasta diciembre de 1999; desde enero hasta septiembre del 2000; noviembre del 2001 y desde enero hasta junio de 2002.
El 13 de marzo de 2003, la recurrente es notificada del la Resolución de Imposición de Multa N° GRTI-RCE-DFD-ESP-M -0128.
El 16 de abril de 2003, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsidiariamente el recurso contencioso tributario ante la administración tributaria.
El 24 de marzo de 2004, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emite auto de admisión de recurso jerárquico. En esa misma fecha la administración tributaria emite la Resolución N° GRTI- RCE-JT-04-410-08, en la cual declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico y ordena la emisión de nuevas planillas de liquidación.
El 28 de mayo de 2004, la recurrente es notificada del auto y de la resolución ut supra mencionada.
El 19 de enero de 2005, el representante de la administración tributaria consignó ante el tribunal el recurso contencioso tributario subsidiario al recurso jerárquico.
El 25 de enero de 2005, el tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.
El 28 de abril de 2.005, el alguacil de este tribunal consignó boleta de notificación dejando constancia que en esa misma fecha, se trasladó al domicilio de la contribuyente para hacer entrega de la referida boleta, percatándose que la misma no posee su asiento en la dirección señalada, por lo que le fue imposible practicar la notificación.
El 02 de mayo de 2.005, el tribunal libró cartel de notificación en la puerta del juzgado.
El 01 de junio de 2.005, venció el lapso de publicación del cartel de notificación de diez (10) días de despacho
El 09 de junio de 2005, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.
El 29 de junio de 2005, se venció el lapso de promoción de pruebas, las partes no hicieron uso de este derecho y se fijo el término para la presentación de los informes.
El 25 de julio de 2005, el representante judicial de la administración tributaria presento escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 07 de noviembre de 2005, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.

II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
Aduce el representante de la contribuyente que la administración tributaria violó su derecho a la defensa establecido en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Afirma que al emitir la resolución de imposición de sanciones sin oír a su representada la administración violo su derecho a la defensa.
Rechaza la aseveración de la administración tributaria de que la contribuyente se encuentra incursa en una circunstancia agravante por haber cometido la misma infracción en repetidas oportunidades. Rechaza la calificación de reincidencia puesto que en esta circunstancia se incurre cuando después de una sentencia o resolución firme sancionadora, se cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco años contados a partir de aquellos, supuesto en el cual no incurrió la contribuyente. En el presente caso es inexistente el acto de imputación previo por parte de la administración tributaria.
Añade que igualmente la sanción carece de fundamento o explicación alguna, es decir del vicio de inmotivación. Por esta y por las razones supra indicadas solicita la anulación de la resolución impugnada.

III
ALEGATOS DEL SENIAT
La contribuyente omitió presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado para diferentes períodos identificados en este expediente. Tal actuación constituye un ilícito formal de acuerdo a lo previsto en el artículo 99 numeral 4 y se procedió a imponer la sanción establecida en el artículo 103 numeral 1, ambos artículos del Código Orgánico Tributario. La administración tributaria aduce que de conformidad con los artículos 93, 121, 172, 173 y 176 del Código Orgánico Tributario, este regula sus facultades de verificación. El contenido normativo enunciado prevé la posibilidad para la administración de verificar el cumplimiento de los deberes formales por parte de los contribuyentes y la potestad de aplicar las sanciones correspondientes una vez verificado el respectivo incumplimiento a través de un acto administrativo que será notificado al imputado. El ejercicio de las mencionadas facultades, no es de ninguna manera arbitrario, ni violenta de modo alguno los derechos que a modo de garantía le son concedidos a los sujetos pasivos de la obligación tributaria y prevé que actuaciones preliminares a la resolución de imposición de multa como el Acta de Requerimiento N° GRTI-RCE-DFB-ESP-M-0704-1 del 25 de julio de 2002, en la cual se solicitan a la contribuyente los recaudos y el Actas de Requerimiento N° GRTI-RCE-DFC-ESP-M-0704-03 también del 25 de julio de 2002, para declarar y pagar, con lapso para su cumplimiento y si la contribuyente tiene pruebas fehacientes de que no está incurso en la infracción también podría hacer valer en esta instancia tales elementos.
El acto administrativo contenido en la resolución de impugnación no es un acto definitivo o firme como afirma la contribuyente, sino que por el contrario abre al sujeto pasivo la vía de impugnación a través de los recursos que establece la ley.
Afirma la administración tributaria que en este caso no se está aplicando la circunstancia agravante la cual está establecida en el artículo 95 del Código Orgánico Tributario de 2001, puesto que la que se aplicó es la norma prevista en el primer aparte del artículo 103 en concordancia con el numeral 1 eiusdem, por no presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos. Según criterio de la administración se aplica el incremento agravado de la sanción cuando se produzca una nueva actuación fiscal y se entenderá que el imputado cometió una nueva infracción, cuando la administración constate la comisión del mismo hecho en un nuevo procedimiento que será la oportunidad de incrementarla. Ante tal situación, en la Resolución N° GRTI-RCE-JT-04-410-08 del 24 de marzo de 2004, la administración tributaria reconoció que la División de Fiscalización incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar la norma contenida en el primer aparte del artículo 103 del Código Orgánico Tributario y aplicar al contribuyente el incremento agravado de la sanción.
Procede en consecuencia la administración tributaria a modificar la sanción impuesta a razón de 10 unidades tributarias para cada uno de los 23 meses en los cuales la contribuyente incurrió en el incumplimiento del deber formal, para un total de 230 unidades tributarias.
La administración tributaria rechaza el argumento de la contribuyente sobre la falta de motivación de la resolución de imposición de multa, por cuanto el sujeto pasivo cometió la misma infracción en repetidas oportunidades y estas están ampliamente explicadas y detallas en la resolución impugnada.
Por los razonamientos expuestos, la administración tributaria modificó la resolución de imposición de sanción en los términos explicados supra.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, procede este tribunal analizar los fundamentos de las partes para decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta y apreciados y valorados los documentos que cursan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende y previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
La contribuyente aduce violación al derecho a la defensa, inmotivación de la resolución de imposición de multa e ilegalidad de la reiteración aplicada por la administración tributaria.
Observa el juez que no existe violación alguna al derecho a la defensa, puesto que la contribuyente pudo ejercer el recurso jerárquico y el contencioso tributario y también en el proceso de verificación, al recibir las actas de requerimiento para pagar y declarar y el acta de recepción, bien podía haber manifestado y aportado fundamentos y pruebas si las tenía, sobre el hecho ampliamente explicado en la resolución impugnada, con indicación de los artículos aplicados, de que las declaraciones de impuesto al valor agregado correspondientes a los meses desde junio hasta diciembre de 1999; desde enero hasta septiembre del 2000; noviembre del 2001 y desde enero hasta junio de 2002, no fueron presentadas. Tampoco aportó prueba alguna en las oportunidades procesales que tuvo el transcurso del proceso, por lo cual, mal puede argumentar la contribuyente que se le violó el derecho a la defensa y cuando tuvo la oportunidad de ejercerlos plenamente, sin ningún tipo de dificultad, tanto al ser notificado de la consignación del recurso en el tribunal, como en el lapso probatorio, adicionalmente tampoco presentó informes. Por todo lo anterior, el juez necesariamente declara que no existe en el presente caso violación alguna al derecho a la defensa. Así se decide.
En lo atinente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente transcribir parcialmente la normativa del Código de Procedimiento Civil que la establece, en los términos siguientes:
Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:
(....)
4º Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.
(....)
Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos. En el caso de marras, la contribuyente ha podido conocer de la lectura de la resolución de imposición de multa, claramente, la infracción cometida y la normativa violada, que le permitió inclusive defenderse con toda amplitud en el recurso jerárquico interpuesto.
Por las mismas razones anteriormente señaladas, considera esta tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haberse expuesto de manera satisfactoria y suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión del sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.
Decidido lo anterior, corresponde revisar el alegato de fondo planteado, referente a que el cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los Libros de Compras y Ventas y la extemporánea presentación de la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, debe hacerse por cada mes calendario.
En este sentido, se sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición. La administración tributaria reconoce que no se debe aplicar el incremento agravado (sic) establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario y sorpresivamente aplica una sanción de 10 unidades tributarias por cada mes de infracción, estableciendo de hecho una sanción reiterada pero sin agravante, procedimiento no establecido en el artículo 103 in comento.
Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente rechaza la calificación de reincidencia puesto que en esta circunstancia se incurre cuando después de una sentencia o resolución firme sancionadora, se cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco años contados a partir de aquellos, supuesto en el cual no incurrió la contribuyente.
Así las cosas, este tribunal advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de las sanciones previstas en el artículo 103 del Código Orgánico.
El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:
“...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´.
Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:
Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Ha sostenido reiteradamente nuestro Máximo Tribunal que “…Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…”.
En el caso de autos, observa el juez que la administración tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 103 del Código Orgánico Tributario por no presentar las declaraciones del impuesto al valor agregado en los meses identificados en esta causa.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria. Así se decide.
Es jurisprudencia continua de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que “…en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…”.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 103, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para este tribunal declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.

V
DECISIÓN
En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano Braulio Ávila Pacheco, en su carácter de presidente de la sociedad SERENOS UNIDOS C.A. (SERUNCA), contra el acto administrativo contenido en la resolución Nº GRTI-RCE-JT-04-410-08 del 24 de marzo de 2.004, dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual se declara parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-M -0128 del 13 de agosto de 2002, por presentar fuera del lapso legal las declaraciones del impuesto al valor agregado, correspondiente a los períodos desde junio de 1999 hasta diciembre de 1999; desde enero del 2000 hasta septiembre del 2000; noviembre del 2001 y desde enero 2002 hasta junio de 2002 para un gran total de bolívares quince millones quinientos cuarenta mil sin céntimos (Bs. 15.540.000,00).
2) ANULA la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-ESP-M -0128 del 13 de agosto de 2002 y la Resolución N° GRTI-RCE-JT-04-410-08 del 24 de marzo de 2.004 dictadas por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT)
3) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nueva acta, resolución y planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la Republica y Contralor General de la Republica con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los quince (15) días del mes de noviembre de dos mil cinco (2005). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0311
JAYG/ms/ycv.-