TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO
CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION CENTRAL
Exp. N° 0301
SENTENCIA DEFINITIVA N° 0167
Valencia, 11 de noviembre de 2005
195º y 146º
El 13 de enero de 2005, los ciudadanos Omar Benítez, Douvelin Serra y Flor Maria Medina, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédula de identidades números V-3.277.271, V-10.969.392 y V-13.898.034, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 7.434, 61.041 y 102.431 respectivamente, interpusieron ante este tribunal recurso contencioso tributario de nulidad en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MOORE DE VENEZUELA, S.A. (“MOORE”), domiciliada en la calle Guayamure, Zona Industrial la Hamaca, Maracay Estado Aragua, inscrita por ante el Registro Mercantil de Maracay, Estado Aragua, el 13 de agosto de 1969, bajo el Nº 94, Tomo 1, admitido por este tribunal el 15 de abril de 2005, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2996 del 28 de noviembre de 2003, emanada de la GERENCIA GENERAL DE FINANZAS DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), que confirma a su vez las actas de reparo Nº 048023 y N° 048025 del 13 de noviembre de 2002, en las cuales se determinan tributos y se impone multa por un total de bolívares ciento cincuenta y un millones trescientos sesenta y dos mil doscientos cuarenta y cinco con cero céntimos (Bs.151.362.245,00), correspondientes al período comprendido entre el 1er trimestre de 1998 y el 3er trimestre de 2002.

I
SECUENCIA CRONOLOGICA DE LOS HECHOS
El 13 de noviembre de 2002, la Gerencia de Ingresos Tributarios adscrito a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió las actas de reparo N° 048023 y N° 048025 a cargo de Moore de Venezuela, S.A. (“MOORE”), por diferencias en las remuneraciones declaradas, omisión de la partida utilidades e intereses extemporáneos.
El 15 de noviembre de 2002, la contribuyente fue notificada de las actas de reparo Nº 048023 y N° 048025.
El 28 de noviembre de 2003, la Unidad de Ingresos Tributarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2996 mediante la cual se determinan aportes no declarados, intereses moratorios y multas por Bs.151.362.245,00.
El 10 de diciembre de 2003, la contribuyente se da por notificada de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2996.
El 13 de enero de 2004, la contribuyente interpuso escrito ante la administración tributaria aceptando parcialmente el contenido de resolución antes identificada.
El 16 de enero de 2004, la contribuyente interpuso recurso jerárquico ante la administración tributaria, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2996 del 28/11/03.
El 13 de agosto de 2004, la administración tributaria mediante oficio Nº CJ-210.100-490-673 admitió el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente.
El 14 de octubre de 2004, la contribuyente fue notificada del oficio Nº CJ-210.100-490-673.
El 13 de enero de 2005, la contribuyente interpuso ante este juzgado recurso contencioso tributario de nulidad.
El 18 de enero de 2005, se le dió entrada a dicho recurso y le fue asignado el N° 0301 al respectivo expediente, ordenándose las respectivas notificaciones de ley.
El 15 de abril de 2005, se admitió el recurso contencioso tributario.
El 02 de mayo de 2005, se venció el lapso de promoción de pruebas y la contribuyente consignó el respectivo escrito; se dejo constancia que la otra parte no hizo uso de su derecho.
El 11 de mayo de 2005, el tribunal dictó auto de admisión de las pruebas.
El 29 de junio de 2005, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijo el término para la presentación de los informes.
El 25 de julio de 2005, el contribuyente consignó escrito de informes. La contraparte no hizo uso de este derecho. En esta misma fecha el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.
El 07 de noviembre de 2005, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fija un lapso de treinta (30) días calendarios consecutivos.

II
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
La contribuyente rechaza el contenido del acta de reparo y la resolución del INCE por considerar que se encuentran viciadas de nulidad absoluta por falta de motivación, porque incurrió en falso supuesto al establecer que las utilidades pagadas a los trabajadores están sujetas al aporte del 2% de conformidad con el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del INCE.
Además aduce que la multa por retención menor resulta improcedente puesto que su representada no retuvo cantidades menores a las debidas legalmente. Se trata de un asiento contable por Bs. 408.032.604, ya que MOORE lleva dos cuentas contables, una para las reservas de utilidades mensuales y otra para el pago anual de las mismas, las cuales cruza al cierre del año fiscal. Este asiento no se hizo en 1997 por lo cual se realizó el año siguiente para ajustar las cuentas a cero. El fiscal tomó ambas cifras como pagos de 1998, siendo la cifra correcta Bs. 188.346.655,82, todo lo cual constituye un error del fiscal.
Rechaza la pretensión del INCE de incluir en los honorarios profesionales pagados a directores dentro de los aportes del 2% y las multas por contravención por accesorias al reparo. Por último alega error de derecho excusable en que habría incurrido su representada. Afirma la contribuyente que el presidente de la compañía no es empleado de MOORE y que se trata de pagos que se le hacen a su presidente como miembro de la Junta Directiva.
Afirma que el acta de reparo y la resolución adolecen de falta de motivación infringiendo las disposiciones legales pertinentes contenidas en los artículos 9 y 18 numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 191 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el INCE no indicó los fundamentos de hecho y de derecho en virtud de los cuales supuestamente procede el reparo fiscal formulado en contra de MOORE. Expresan que el INCE no manifestó los motivos por los cuales incluye en el aporte del 2% las utilidades pagadas a los trabajadores. Tampoco indica la forma de cálculo del reparo fiscal formulado, tanto en su condición de contribuyente como en su condición de agente de retención. El INCE se limita a afirmar que se trata de diferencias de aportes al no incluir las partidas concurso de plantes de producción, sobre comisiones y utilidades en la base imponible a considerar para el cálculo del 2%.
Por otra parte, aducen inconsistencia entre las partidas incluidas en el acta de reparo y las incluidas en la resolución.
En otro orden de ideas interpretan que el Reglamento de la Ley sobre el INCE, en su artículo 62 remite a la Ley Orgánica del Trabajo para determinar el total de los salarios que sirven de base imponible al tributo del 2%, por lo cual esta base se concentra en el denominado salario normal. La Ley Orgánica del Trabajo prevé que tanto las utilidades legales como las utilidades convencionales se toman en cuentas únicamente y exclusivamente a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que corresponden al trabajador a la terminación de su contrato o relación individual de trabajo. Rechazan igualmente las multas por contravención por ser accesorias al reparo que esta rechazando y en todo caso por error de hecho excusable.
La contribuyente interpone el recurso contencioso tributario contra la denegación tácita del recurso jerárquico interpuesto el 16 de enero de 2004 contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2996 del 28 de noviembre de 2003, notifica a MOORE el 10 de diciembre de 2003.
Con base en los argumentos expuestos la contribuyente solicita que el recurso interpuesto sea declarado con lugar.

III
ALEGATOS DEL INCE
El INCE en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2996 del 28 de noviembre de 2003, se limitó lacónicamente a expresar lo siguiente: “…En virtud de que el contribuyente no presentó descargos ni pruebas durante los lapsos contemplados en el Código Orgánico Tributario y en vista que las partidas consideradas para el cálculo de la base imponible de los aportes, se encuentran en lo establecido en el artículo 10, ordinales 1° y 2° de la Ley sobre el INCE y en cuanto de conformidad con el artículo 184 del Código Orgánico Tributario de 2001 el acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario, se procede a ratificar en todas y cada una de sus partes el acta de reparo (sic) N° 048023 y 048025de fecha 13.11.2002…”.
En virtud el incumplimiento de las obligaciones señaladas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por contravención a lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con la atenuante número 2 y las agravantes números 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, sanciona a la contribuyente con el 124% del monto del tributo omitido.
De igual forma, por considerar que dicho incumplimiento constituye un ilícito material de conformidad con el artículo 109, numeral 1 y artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 por omisión del pago de los aportes, en concordancia con las agravantes 1 y 3 y la atenuante 3 de los artículos 95 y 96 eiusdem, sanciona a la contribuyente con el 132% del monto del tributo omitido.
Adicionalmente, en virtud que la contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas según lo dispuesto en el ordinal 2° del artículo 10 de la Ley del INCE, impuso multa según lo establecido en el artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 85 eiusdem, según la agravante 3 y las atenuantes 2 y 5, por el 36% del monto del tributo omitido.
Atendiendo a lo dispuesto en los artículos 81 y 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por concurso de infracciones tributarias, determinó la sanción en Bs. 82.345.403,00.
El INCE no emitió la resolución correspondiente al recurso jerárquico dentro de los plazos que establece la ley, por lo cual se presume el silencio negativo de la administración.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia, según la narrativa expuesta, luego de analizar los argumentos de las partes, y apreciados y valorados los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, este tribunal, previa las consideraciones que se exponen, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:
Debe el juez en primer lugar determinar si operó el silencio negativo aducido por la contribuyente y si esta ejerció el recurso contencioso tributario de nulidad dentro de los plazos establecidos por la ley.
A tal efecto, el artículo 254 del Código Orgánico de 2001 establece un lapso de sesenta (60) días continuos para decidir el recurso, contados a partir de la fecha de culminación del lapso probatorio. Si la causa no se hubiere abierto a pruebas, el lapso previsto se contará a partir del día siguiente de aquel en que se hubiere incorporado al expediente el auto que declare no abrir la causa a pruebas.
Está consignado en los folios cincuenta y cuatro (54) al cincuenta y ocho (58) del expediente, la notificación del INCE a la contribuyente de la admisión del recurso jerárquico y en el folio cincuenta y seis (56) se puede leer que el INCE considera que no es necesario abrir la causa a pruebas. Está notificación se hizo el 14 de octubre de 2004 según puede constatarse en el folio cincuenta y ocho (58), por lo cual los sesenta (60) días continuos comienzan a contarse el día siguiente 15 de octubre y finalizan el 13 de diciembre de 2004.
Sobre el mismo punto, el artículo 261 del Código Orgánico Tributario vigente establece que el lapso para interponer el recurso contencioso tributario será de veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de este.
Este lapso, de conformidad con los días de despacho del tribunal, se venció el 14 de febrero de 2005, según consta en el dorso del folio treinta y seis (36), el recurso se interpuso en el tribunal el 13 de enero de 2005, por lo cual el juez, necesariamente declara la tempestividad del mismo. Así se decide.
Adicionalmente aducen los representantes judiciales de la contribuyente que ni el acta de reparo ni la resolución culminatoria del sumario impugnada están suficientemente motivados, por lo cual debe el juez a continuación decidir la controversia sobre este aspecto.
A tal efecto, el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis a la presente causa, expresa que la resolución debe contener entre otras identificaciones, los fundamentos de la misma. A su vez, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular y el artículo 18 eiusdem establece los elementos que debe contener todo acto administrativo y en su numeral cinco (5) exige la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinente.
De las normas referidas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Ha sido reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, entre las que podemos indicar una de las más recientes, la N° 05891 del 13 de octubre de 2005, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y en la cual se expresa que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.
También se ha reiterado que se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está contenida en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa.
El INCE se limitó a referirse al contenido del acta de reparo en el entendido que hace plena fe mientras no se demuestre lo contrario a su contenido. La contribuyente por su parte, expresó que vistas las imprecisiones y deficiencias que se evidencian de los autos, denotan la ausencia de una suficiente y completa motivación de la resolución que le permita a MOORE ejercer cabalmente su derecho a la defensa.
Examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el tribunal encuentra que la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2996 y el acta de reparo del 13 de noviembre de 2002 no adolecen del vicio de inmotivación que se invoca. En dichos instrumentos se encuentran especificados el período reparado, los montos de las remuneraciones, su fuente, monto de los aportes, indicación de las planillas de los aportes cancelados, montos pendientes de pago y los intereses. Asimismo en su resumen están determinados los aportes causados, la diferencia por pagar y los intereses aplicados, resultado de aplicar la tasa del 2% y ½%, según el caso, correspondiente a la contribución parafiscal establecida en los ordinales 1º y 2º del artículo 10 de la Ley del INCE.
Se observa igualmente que se hace en dichos instrumentos una determinación cuantitativa de los conceptos de remuneraciones correspondientes a sueldos y salarios, horas adicionales, horas extras, bono nocturno, descanso y domingos, concurso de plantas y de producción, utilidades gastos de directores, entre otros, por todo lo cual el tribunal advierte que son suficientemente conocidas para la contribuyente las razones de hechos y de derecho que fundamentaron el reparo. Adicionalmente esta conclusión se deduce claramente de los fundamentos contenidos en el escrito recursorio, en el cual se constata que la contribuyente conoce y refuta en cada una de sus partes la motivación del INCE, que sucinta pero claramente interpreta que los conceptos enumerados forman parte del concepto general de remuneraciones.
El vicio de inmotivación se tipifica tan solo en los casos en los cuales está ausente la determinación prevista en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esto es, cuando no se expresan ni las razones de hecho, ni las razones jurídicas, ni puede deducirse la presencia de tales elementos del contexto general del acto. La motivación no tiene que ser extensa. La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sido consistente al expresar que la inmotivación insuficiente del acto sólo dará lugar a la nulidad cuando no permite al interesado conocer los fundamentos legales y de hecho que tuvo la Administración para justificar su actuación. Por los motivos expuestos el juez declara que no se ha configurado el vicio de inmotivación aducido por la contribuyente. Así se decide.
Ha sido jurisprudencia pacífica de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, en lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE.
El tribunal debe determinar si las partidas gravadas objeto de la fiscalización deben ser tomadas en cuenta o no para la base del cálculo de la tasa aplicable. El concepto de sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie descritos en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el INCE tiene sus límites en las disposiciones laborales. Sólo se incluyen en el concepto de salarios aquellos rubros que tienen como característica que son pagos regulares, permanente y que se reciben como retribución de la labor prestada, situación que no ocurre con conceptos tales como sobre tiempo, vacaciones, bono nocturno, descanso domingo y feriados, bonificación especial, sobre comisiones, gastos de directores, vacaciones y utilidades, los cuales no son recibidos como retribución directa de su labor. En atención a lo expuesto, el tribunal concluye que las partidas gravadas con el 2% correspondientes a estas partidas no están conforme a derecho. Así se decide.
Adicionalmente, en la base de cálculo del ½%, la contribuyente aduce que la multa por retención menor que aplicó el INCE es improcedente por cuanto se trata de un ajuste contable por tener MOORE dos cuentas contables para el mismo concepto, que al final del ejercicio se cancela su saldo con un asiento contable. A pesar que la contribuyente anunció en el escrito del recurso que aportaría pruebas de tal procedimiento, no aportó al proceso ninguna evidencia sobre dicha operación y se concretó a contradecir e informar cómo se fundamenta dicho procedimiento, por lo cual mal podría el juez aceptar su pretensión si no tiene la evidencia en el expediente y necesariamente debe declarar sin lugar esta pretensión de la contribuyente. Así se decide.
En relación a las multas y los intereses moratorios, accesorios de lo principal, que son los aportes y por resultar con lugar el recurso en cuanto al 2% se refiere, resultan aquellas sin efecto alguno, con excepción de lo referido a la retención menor del ½%, la cual se declara conforme de acuerdo a los términos de la presente decisión. Así se decide.

V
DECISIÓN
Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:
1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso de nulidad interpuesto por los ciudadanos Omar Benítez, Douvelin Serra y Flor Maria Medina, venezolanos, en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente MOORE DE VENEZUELA, S.A. (“MOORE”), admitido por este tribunal el 15 de abril de 2005, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2996 del 28 de noviembre de 2003, emanadas de la Gerencia General de Finanzas DEL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), que confirma a su vez las actas de reparo Nº 048023 y N° 048025 del 13 de noviembre de 2002, en las cuales se determinan tributos y se impone multa por un total de bolívares ciento cincuenta y un millones trescientos sesenta y dos mil doscientos cuarenta y cinco con cero céntimos (Bs.151.362.245,00), correspondientes al período comprendido entre el 1er trimestre de 1998 y el 3er trimestre de 2002.
2) NULAS las actas de reparo Nº 048023 y N° 048025 del 13 de noviembre de 2002 y la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2996 del 28 de noviembre de 2003 emitidas por la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), en los términos expuestos en el presente fallo.
3) ORDENA al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE) emitir nueva acta, resolución y planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión.
Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la Republica y Contralor General de la Republica con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.
Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los once (11) días del mes de noviembre de dos mil cinco (2005). Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.

El Juez

Abg. José Alberto Yanes García
La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria

Abg. Mitzy Sánchez

Exp. Nº 0301
JAYG/ms/ycv.-